Resumo de direito tributário

PROGRAMA DE DIREITO TRIBUTÁRIO



CONCURSO PARA JUIZ FEDERAL SUBSTITUTO DO TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4ª REGIÃO.


6 PONTO 6 - O Sistema Tributário Nacional. Limitações constitucionais ao poder de tributar. A repartição de competências na federação brasileira. Delegação de arrecadação. Discriminação constitucional das rendas tributárias. Legislação sobre o Sistema Tributário Brasileiro. Definição de tributo. Espécies de tributos.


6.1 O Sistema Tributário Nacional.
A Constituição é, ela própria, um sistema de normas definível como um “conjunto ordenado e sistemático de normas, construído em torno de princípios coerentes e harmônicos, em função de objetivos socialmente consagrados” (Geraldo Ataliba Sistema Constitucional Tributário Brasileiro, RT Editora, 1968, p.3). O sistema constitucional total é integrado por sistemas parciais, entre eles o sistema constitucional tributário. “Inserido, pois, no sistema constitucional brasileiro, temos o sistema tributário constitucional, que com o todo se conjuga, combina e articula, dele extraindo seus fundamentos e condições de expressão e existência.” (idem, ibidem, p. 6).
“Por sistema constitucional tributário entende-se o conjunto de princípios constitucionais que informa o quadro orgânico de normas fundamentais e gerais do direito tributário, vigentes em determinado país.” (idem, ibidem, p. 8).

Compõem o sistema tributário as normas que regem as relações que se estabelecem entre o Estado e os contribuintes, relações essas que têm por objeto o tributo. Os componentes que merecem atenção são, portanto, as normas, as pessoas e os tributos.

6.1.1 NORMAS QUE COMPÕEM O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL.

As normas que compõem o sistema tributário nacional aparecem dispostas em três níveis distintos:
a) No plano constitucional: as normas de competência.
b) No plano da lei complementar: normas gerais de direito tributário.
c) No plano da legislação ordinária: normas de incidência.

6.1.1.1 Normas de competência
São as normas que, veiculadas pela própria Constituição, tratam da competência das pessoas políticas para criar e cobrar tributos. Algumas trazem regras positivas, que distribuem a competência entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Outras trazem regras negativas que, às vezes, limitam o exercício da competência assim outorgada e outras vezes, simplesmente negam a competência.
6.1.1.2 Normas gerais de direito tributário
São normas que, veiculadas por lei complementar, na forma do art. 146 da CF, dispõem sobre conflitos de competência, regulam as limitações do poder de tributar e estabelecem as normas gerais em matéria de legislação tributária. As normas gerais subordinam as normas de incidência, que não podem dispor de forma contrária, sob pena de ineficácia (CF, 24, § 4º).
6.1.1.3 Normas de incidência tributária
O princípio da legalidade tributária exige que as pessoas competentes para instituir tributos o façam sempre mediante lei. É a lei de cada uma das pessoas competentes, portanto, que veicula a norma de incidência, ou seja, a norma que, descrevendo no seu antecedente uma situação compreendida pela materialidade definida na norma de competência, impõe no seu conseqüente a obrigação de pagar o tributo. Essa lei pode assumir qualquer uma das modalidades existentes (lei ordinária, medida provisória, lei complementar, lei delegada), observados sempre os requisitos estabelecidos pela Constituição. Como regra geral, as normas de incidência são veiculadas por leis ordinárias, ou medidas provisórias. Excepcionalmente por lei complementar, quando houver expressa previsão na Constituição, como ocorre com o empréstimo compulsório, o imposto residual (CF, art. 154, I) e as contribuições residuais da seguridade social (CF, art. 195, § 4º).
6.1.2 PESSOAS QUE COMPÕEM O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL.
6.1.2.1 Como sujeito ativo:
a) as pessoas políticas que fazem parte da Federação: a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
b) outras pessoas a quem seja delegada a capacidade tributária ativa .
6.1.2.2 Como sujeito passivo:
a) aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador: o contribuinte;
b) aquele que, não sendo contribuinte, porque não tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador, mesmo assim assume a obrigação por imposição da lei; ele é posto no lugar do contribuinte pela lei; é chamado de sujeito passivo responsável pelo CTN e, na linguagem fiscal, é conhecido também pelo nome de substituto tributário.
6.1.2.3 Como responsável tributário.
Aquele que assume a obrigação por força de lei ou de um fato posteriores ao fato gerador da obrigação (responsável por transferência).

6.1.3 OS TRIBUTOS QUE COMPÕEM O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Os tributos que compõem o sistema tributário são única e exclusivamente aqueles previstos, discriminados e autorizados pela Constituição, ou sejam:

impostos;
taxas;
contribuição de melhoria;
contribuições sociais;
contribuições corporativas;
contribuições interventivas;
contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública
empréstimos compulsórios,

6.2 Limitações constitucionais ao poder de tributar.
De acordo com o parágrafo único do art. 1º da Constituição Federal, todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.
Titular do poder de tributar é, portanto, o povo.
A Constituição atribui parcelas desse poder às pessoas políticas por ela criadas: a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, que as exercem por meio dos representantes eleitos pelo povo, em obediência ao princípio da legalidade.
A essas parcelas do poder de tributar, que a Constituição atribui às pessoas que compõem a Federação, dá-se o nome de competência tributária.
Cada uma das pessoas jurídicas de direito público interno possui, assim, a sua competência tributária, que apresenta contornos rigidamente definidos e delimitados pela Constituição Federal (normas de competência).

As normas de competência, que só se encontram na Constituição, ao mesmo tempo que autorizam as pessoas políticas a criar e cobrar tributos, também limitam o exercício da competência (normas limitativas de competência) ou, simplesmente negam a competência em determinadas situações (normas de incompetência). Essas normas que estabelecem as limitações constitucionais do poder de tributar estão concentradas principalmente, mas não unicamente, no art. 150 da CF.

As normas constitucionais que limitam o exercício da competência tributária das pessoas políticas garantem maior proteção ao patrimônio dos contribuintes e asseguram que a agressão que o exercício do poder de tributar causa a valores fundamentais consagrados na Constituição, como a liberdade e a propriedade, não fique ao arbítrio das pessoas políticas, mas contenha-se nos limites expressamente definidos na Carta Maior. Essas limitações assumem a estatura de verdadeiros princípios que iluminam e direcionam todo trabalho de elaboração, interpretação e aplicação do direito tributário.

Os princípios que mais se destacam são os da legalidade, irretroatividade e anterioridade.

6.2.1 O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.
Pelo princípio da legalidade, nenhum tributo pode ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça (CF, 150, I).
Como regra geral, a lei que cria o tributo é a lei ordinária. É ela que estabelece uma norma de incidência.
Todavia, como exceção, a CF prevê três tributos que devem ser criados por lei complementar:
a) empréstimos compulsórios (CF, 148);
b) impostos da competência residual (CF, 154, I), e
c) outras contribuições da seguridade social (CF, 195, § 4º, c/c 154, I).
O imposto sobre grandes fortunas (CF, 153, VII) exige prévia lei complementar que defina o que seja uma grande fortuna. Essa lei complementar, todavia, estabelece uma norma geral. A norma de incidência será estabelecida por uma lei ordinária, nos termos da lei complementar.

Existe exceção ao princípio da legalidade? Isto é, algum tributo pode ser exigido ou aumentado sem lei?
O que existe é uma exceção relativa, pois o Poder Executivo pode, nas condições e nos limites da lei alterar as alíquotas dos seguintes impostos: II, IE, IPI e IOF (CF, 153, § 1º). Quer dizer que o Presidente da República, mediante ato executivo* (decreto), pode aumentar mencionados impostos, mas sempre nas condições e nos limites da lei.
Também a alíquota da contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível poderá ser reduzida e restabelecida (não pode ser aumentada) pelo Presidente da República, sem obedecer ao princípio da anterioridade do exercício (CF, 177, § 4º, I, b).
*A medida provisória é ato legislativo e, por meio dela, o Presidente pode tratar de qualquer matéria que possa ser tratada por lei ordinária, sem que haja necessidade de uma delegação especial como esta que consta do parágrafo único do art. 153.

Extensão da legalidade. O princípio da legalidade não se satisfaz apenas com a existência de uma lei. Além de existir, a lei deve ser válida, formal e materialmente. Será formalmente válida a lei que tenha sido elaborada, promulgada e publicada com a observância do devido processo legislativo. Será materialmente válida a lei que seja compatível com as normas de competência da Constituição, e com as normas gerais estabelecidas por lei complementar.

Extensão material do princípio da legalidade. Acham-se necessariamente submetidos à reserva legal os dispositivos que cuidam da instituição, modificação e extinção de tributos.
A instituição de tributos pressupõe a definição do fato gerador, da base de cálculo e do sujeito passivo.
Ao definir o fato gerador, a lei deverá descrever a situação que, se e quando ocorrida, fará surgir a obrigação de pagar o tributo.
Ao estabelecer a base de cálculo, a lei deverá definir os critérios que permitirão determinar a alíquota e o valor sobre o qual será aplicada (alíquota ad valorem), ou o valor correspondente a certa unidade de medida (alíquota específica). No primeiro caso, a alíquota é representada por um percentual; no segundo caso, a alíquota é enunciada pela expressão: “tantos R$ por unidade de medida”. Por exemplo: R$ 100,00 por tonelada, R$ 10,00 por metro, etc.
Ao definir o sujeito passivo, a lei deve identificar, de forma genérica e abstrata, a pessoa que será obrigada a pagar o tributo.
Mas, não basta à lei definir quem paga e quanto paga. É necessário que defina, também, quando deve ser pago o tributo. É que, numa conjuntura inflacionária, o prazo de pagamento influi diretamente no valor relativo do tributo. O valor relativo de R$ 100,00 devidos hoje será, sem dúvida, maior do que o valor relativo desses mesmos R$ 100,00 pagos 30 dias após, numa conjuntura inflacionária de 10% ao mês. Por isso, o prazo de pagamento deveria ser fixado, sempre, por lei.

No entanto, não é esse o entendimento do Supremo Tribunal Federal que, no julgamento do Recurso Extraordinário 140669, entendeu que o prazo de recolhimento do IPI era elemento do tributo não submetido pela Constituição ao princípio da reserva legal.

RE 140669 / PE – PERNAMBUCO
RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO
Publicação: DJ DATA-18-05-01 PP-00086 EMENT VOL-02030-03 PP-00567
Julgamento: 02/12/1998 - Tribunal Pleno
EMENTA: TRIBUTÁRIO. IPI. ART. 66 DA LEI Nº 7.450/85, QUE AUTORIZOU O MINISTRO DA FAZENDA A FIXAR PRAZO DE RECOLHIMENTO DO IPI, E PORTARIA Nº 266/88/MF, PELA QUAL DITO PRAZO FOI FIXADO PELA MENCIONADA AUTORIDADE. ACÓRDÃO QUE TEVE OS REFERIDOS ATOS POR INCONSTITUCIONAIS. Elemento do tributo em apreço que, conquanto não submetido pela Constituição ao princípio da reserva legal, fora legalizado pela Lei nº 4.502/64 e assim permaneceu até a edição da Lei nº 7.450/85, que, no art. 66, o deslegalizou, permitindo que sua fixação ou alteração se processasse por meio da legislação tributária (CTN, art. 160), expressão que compreende não apenas as leis, mas também os decretos e as normas complementares (CTN, art. 96). Orientação contrariada pelo acórdão recorrido. Recurso conhecido e provido.

Se a obrigação tributária decorre da lei, é evidente que as modificações que a afetem, ou à sua extinção dependem sempre de causas igualmente previstas em lei. Por isso, as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários constituem matéria sob reserva legal, como, aliás, prevê o art. 97 do CTN.
6.2.2 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE
Não podem ser cobrados tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (CF, 150, III, “a”). A limitação aplica-se, portanto, somente à lei que institui ou aumenta tributo. A lei que extingue ou reduz um tributo, ou trata de infrações e penalidades, não está sujeita a essa limitação.
Por exemplo, a lei interpretativa e a lei que extingue infração ou reduz multa pode retroagir, (CTN, 106). A lei, nesses casos, não está instituindo nem aumentando tributo.

6.2.3 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
Com essa limitação, a Constituição pretende preservar o patrimônio do contribuinte de surpresas na criação repentina de tributos. Exige que a lei que institui ou aumenta um tributo respeite uma anterioridade temporal, de modo que o contribuinte tenha tempo para prever e programar o pagamento da nova obrigação. Por evidente, essa limitação não se aplica à lei que não cria nova obrigação, como aquela que extingue ou reduz tributos, por exemplo.

A Constituição prevê duas modalidades de anterioridade:
a) anterioridade da lei referente a tributos em geral;
b) anterioridade da lei referente a contribuições da seguridade social;
6.2.3.1 Anterioridade da lei referente a tributos em geral.
6.2.3.1.1 Regras gerais
Devem ser observadas, concomitantemente, duas regras gerais:
a) anterioridade do exercício da publicação da lei: não podem ser cobrados tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou – CF, 150, III, b (o exercício financeiro começa no dia 1º de janeiro e termina no dia 31 de dezembro);
b) anterioridade de 90 dias (nonagesimal): não podem ser cobrados tributos antes de decorridos noventa dias da data da publicação da lei que os instituiu ou aumentou – CF, 150, III, c.

Exemplos:
1) A lei que aumenta um tributo é publicada no dia 10 de fevereiro do ano X1.
O aumento não pode ser cobrado no ano X1, que é o exercício financeiro em que foi publicada a lei. Então, só poderá ser cobrado no exercício financeiro seguinte, que é o ano X2 (CF, 150, III, b).
A cobrança poderá ser feita a partir do dia 1º de janeiro, porque já ter-se-ão transcorridos mais de 90 dias (CF, 150, III, b).
2) A lei que aumenta um tributo é publicada no dia 10 de novembro do ano X1).
O aumento não pode ser cobrado no ano X1, que é o exercício financeiro em que foi publicada a lei. Então, só poderá ser cobrado no exercício financeiro seguinte, que é o ano X2 (CF, 150, III, b).
A cobrança só poderá ser feita depois de 90 dias contados da data da publicação da lei, isto é, a partir do dia 8 de fevereiro* do ano X2 (CF, 150, III, b).
*os meses de dezembro e janeiro possuem 31 dias.

6.2.3.2 Anterioridade das contribuições.
As contribuições sociais da seguridade social, previstas no art. 195 da Constituição não se sujeitam ao princípio da anterioridade do exercício da publicação da lei (regra do art. 150, III, b). Sujeitam-se exclusivamente à anterioridade de 90 dias, prevista no art. 195, § 6º. São contribuições da seguridade social as contribuições previdenciárias, a COFINS, o PIS/PASEP, a CPMF e a CSLL. As demais contribuições sociais, como o salário-educação(CF, art. 212, § 5º), e as contribuições sociais sobre o FGTS (LC nº 110, de 29-6-2001), assim como as contribuições corporativas e interventivas, não são da seguridade social e, por isso, sujeitam-se às duas regras (150, III, b e c).
6.2.3.3 A medida provisória e o princípio da anterioridade.
A medida provisória, à semelhança das leis, de cuja força se acha revestida, produz efeitos tão-logo entre em vigor, sem a necessidade da sua prévia conversão em lei. Essa regra geral é válida para a medida provisória que institui ou aumenta tributos.
O § 2º do art. 62 da CF, todavia, abriu uma exceção à regra geral, dispondo que a medida provisória que instituir ou aumentar impostos (excetos o II, IE, IPI, IOF e extraordinário de guerra) só produzirá efeitos no exercício seguinte, se houver sido convertida em lei até o último dia do exercício em que for editada. Em outros termos, significa que os impostos somente podem ser cobrados num exercício, se a medida provisória que os houver instituído ou aumentado tenha sido convertida em lei em exercício anterior. Excluídas as exceções (imposto de importação, imposto de exportação, imposto sobre produtos industrializados, imposto sobre operações financeiras e o imposto extraordinário de guerra), a aplicação dessa regra excepcional fica restrita ao imposto de renda e ao imposto territorial rural, uma vez que o imposto sobre grandes fortunas não foi ainda criado, e os impostos residuais do art. 154, I não podem ser criados por medida provisória, pois constituem reserva de lei complementar.
Louve-se o grande mérito desse § 2º do art. 62, que deu ao princípio da legalidade a verdadeira dimensão que sempre deveria ter, dispondo que o imposto não pode ser exigido ou aumentado, senão por intermédio de ato formal do Poder Legislativo, ou seja, mediante lei. Todavia, o que se há de lamentar é que o alcance desse dispositivo tenha ficado limitado unicamente a dois impostos, não alcançando, por exemplo, as contribuições sociais que, com maior freqüência, têm sido tratadas por medidas provisórias.

Observações:
• A medida provisória não pode criar empréstimos compulsórios (CF, 148), impostos residuais (CF, 154, I) e contribuições residuais da seguridade social (CF, § 4º), que só podem ser criados por lei complementar.
• A medida provisória que instituir ou aumentar as contribuições de intervenção no domínio econômico, as contribuições corporativas e as contribuições sociais que não são da seguridade social (Salário educação, contribuição do FGTS) sujeita-se às duas anterioridades do art. 150, III, b e c.
• Em todos os casos em que os tributos sejam criados ou majorados por medida provisória, o prazo de 90 dias deve ser contado da data da publicação da medida provisória, e não da lei em que seja convertida.
• A Medida Provisória que não for convertida em lei perderá a eficácia desde a edição e não poderá ser reeditada na mesma sessão legislativa (CF, art. 62, §§ 3º, 7º e 10).
• O Congresso Nacional deve disciplinar mediante decreto legislativo as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante a vigência da medida provisória que não venha a ser convertida em lei. Se o Congresso não editar esse decreto legislativo, as relações jurídicas continuarão regidas pela medida provisória (CF, 62, § 11). Isso significa que, quem não pagou o tributo, terá de pagar, embora a medida provisória tenha deixado de existir.

6.2.3.3.1 Exceções:
Não se submetem à regra do art. 150, III, b
(anterioridade do exercício da publicação da lei) Não se submetem à regra do art. 150, III, c-
(anterioridade dos 90 dias – nonagesimal)
148, I – empréstimo compulsório em caso de
calamidade pública ou guerra externa 148, I – empréstimo compulsório em caso de
calamidade pública ou guerra externa
153, I – imposto de importação 153, I – imposto de importação
153, II – imposto de exportação 153, II – imposto de exportação
153, III – imposto sobre a renda
153, IV – imposto sobre produtos industrializados
153, V – imposto sobre operações financeiras 153, V – imposto sobre operações financeiras
154, II – imposto extraordinário de guerra 154, II – imposto extraordinário de guerra
155, III – base de cálculo do IPVA
156, I – base de cálculo do IPTU

6.2.4 PROIBIÇÃO DO CONFISCO
O art, 150, IV, da Constituição veda a utilização de tributo com efeito de confisco.
Não é fácil estabelecer os limites a partir dos quais os tributos se tornam confiscatórios.
É preciso fixar um balizamento a partir do direito de propriedade (CF, 5º, XXII), da dignidade da pessoa humana e da livre iniciativa (CF, 1º, III e IV), do direito ao salário mínimo que seja capaz de atender as necessidades vitais básicas, com moradia, alimentação, educação, saúde, etc, (CF,7º, IV).
É possível afirmar-se que o tributo que não respeite a capacidade contributiva subjetiva de uma pessoa tende a ser confiscatório.
A capacidade contributiva subjetiva diz respeito à capacidade econômica da pessoa para suportar a exigência tributária, enquanto que a capacidade contributiva objetiva diz respeito à capacidade econômica revelada pelo fato jurídico que compõe a materialidade da hipótese de incidência para justificar a incidência tributária. Assim, o tributo não pode despojar o indivíduo de seu mínimo vital (capacidade subjetiva), e o fato jurídico que dá origem à obrigação de pagá-lo deve ter conteúdo econômico (capacidade objetiva). Fatos como ser feliz, brincar na praia ou deitar-se na cama não revelam nenhum conteúdo econômico que justifique a cobrança de alguma contribuição pecuniária compulsória, ao contrário de outros fatos como ser proprietário de imóveis, vender mercadorias ou consumir bens.
6.2.5 PROIBIÇÃO DE TRIBUTOS INTERMUNICIPAIS OU INTERESTADUAIS
Diz o art. 150, V, da Constituição, que é vedado estabelecer limitações ao tráfego de pessoas e bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
Não confundir com tributos que incidem nas operações interestaduais e intermunicipais. Estes são lícitos. Os tributos vedados são aqueles, cuja hipótese de incidência têm como materialidade o tráfego interestadual ou intermunicipal de pessoas ou bens. Ou seja, a causa determinante da exigência tributária é o tráfego interestadual ou intermunicipal.
Já o ICMS, por exemplo, incide no transporte de mercadorias de um estado para outro. No entanto, a causa determinante da sua exigência é o transporte de mercadorias, em qualquer situação, e não especificamente o transporte interestadual. A interestadualidade é puramente acessória e não determinante. Por isso, o ICMS que incide nas operações interestaduais não conflita com a proibição constitucional do art. 150, V.
6.2.6 UNIFORMIDADE DOS TRIBUTOS FEDERAIS.
O art. 151, I, da Constituição não permite que a União institua tributo que não seja uniforme em todo o território nacional, ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Municípios, em detrimento de outro. Pode, porém, conceder incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País. Para proporcionar o desenvolvimento da Amazônia, por exemplo, a lei federal institui tributação diferente entre os contribuintes da Região Sul e os da Amazônia.
6.2.7 PROIBIÇÃO DE TRATAMENTO DESIGUAL
A União não pode tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes – CF, 151, II
Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem estabelecer diferenças tributárias entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino – CF, 152.
6.2.8 PROIBIÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA.
Isenção heterônoma é aquela concedida por pessoa diferente daquela que tem a competência para criar o tributo.
O art. 151, III da Constituição proíbe expressamente que a União conceda isenções de tributos dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
No entanto, os arts. 155, § 2º, XII, e (ICMS), e 156, § 3º, II (ISQN).autoriza, expressamente, que a União, mediante lei complementar, exclua da incidência do ICMS e do ISQN, mercadorias e serviços destinados ao exterior.
Essa exclusão é interpretada de duas formas diferentes. Os que entendem que a norma de isenção atua na própria hipótese de incidência, afirmam que a lei complementar que exclui determinados fatos da hipótese de incidência de um tributo está, na verdade, concedendo uma isenção. Concluem, então, que, nesses dois casos, a própria Constituição autoriza a União a conceder isenção heterônoma, mediante lei complementar. Todavia, os que entendem que a norma de isenção atua depois da ocorrência do fato gerador, apenas excluindo a obrigação tributária e o correspondente crédito tributário, ensinam que a Constituição, nos dispositivos citados, somente autoriza a lei complementar a criar uma situação de não-incidência.

6.3 A repartição de competências na federação brasileira.
Costuma-se dizer que a repartição da competência tributária entre os entes da Federação é feita de forma rígida pela Constituição.
Isso é verdade em relação aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, pois a Constituição não só define quais tributos podem ser criados por essas entidades, como também descreve a própria materialidade desses tributos ou seja, descreve as situações materiais sobre as quais os tributos devem incidir (hipóteses de incidência).
Essa rigidez é atenuada em relação à União, que possui competência residual, isto é, pode criar outros impostos além daqueles definidos no art. 153, e outras contribuições da seguridade social, além daquelas definidas no art. 195.
6.3.1 COMPETÊNCIA PRIVATIVA
A competência para criar impostos, taxas e contribuições de melhoria é sempre privativa e exclusiva. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios somente podem criar impostos sobre aquelas situações expressamente definidas para cada uma dessas pessoas pela Constituição. Os Estados e o Distrito Federal, por exemplo, podem criar impostos unicamente sobre as situações definidas no art.155. Os Municípios podem criar impostos única e exclusivamente sobre as situações definidas no art.156. Já a União pode criar impostos sobre as situações descritas no art. 153 e também no art. 154.

As taxas pelo exercício do poder de polícia, ou pela prestação de serviço público podem ser criadas por todas as pessoas da Federação. Apesar disso, a competência é privativa, pois a União só pode criar taxas em razão do exercício do poder de polícia federal, ou em razão da prestação de um serviço público federal. Os Estados, por seu turno, só podem criar taxas se o poder de polícia ou o serviço público forem estaduais. Da mesma forma os Municípios. Isso quer dizer que a taxa federal difere da taxa estadual e da taxa municipal, assim como a taxa estadual não se confunde com a taxa federal e municipal. Cada uma das pessoas cria privativamente as suas taxas, que possuem fatos geradores diferentes.

A contribuição de melhoria também pode ser criada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios. Apesar disso, a competência para a sua criação é privativa, pois cada uma das pessoas da Federação criará a contribuição de melhoria em razão da obra pública por elas promovida. Uma contribuição de melhoria federal deverá ter como fato gerador uma obra pública federal. Uma contribuição de melhoria estadual deverá ter como fato gerador uma obra pública estadual, etc.
6.3.2 COMPETÊNCIA CONCORRENTE.
Para que exista uma competência tributária concorrente ou comum, é necessário que duas ou mais pessoas possam criar tributos sobre o mesmo fato gerador. Imagine-se, por hipótese, que a União e os Estados pudessem criar impostos sobre a renda, ou sobre a propriedade predial urbana. A competência tributária, no caso, seria concorrente.

Como regra geral, o sistema tributário nacional não admite a competência tributária concorrente.

Existem, porém, duas exceções.

A primeira exceção está prevista no art. 154, II da CF. Em caso de guerra externa, ou sua iminência, a União pode criar impostos extraordinários compreendidos ou não em sua competência tributária, isto é, mesmo que estejam compreendidos na competência tributária de Estados e Municípios. A União poderá exigir que o comerciante, por exemplo, pague um imposto extraordinário de x% sobre o preço de venda das mercadorias (base de cálculo do ICMS) ou que o proprietário pague x% sobre o valor venal de um imóvel urbano (base de cálculo do IPTU). Nesse caso, a União estará exercendo a competência tributária , concorrentemente com o Estados e com o Município.

A outra exceção contempla a competência concorrente da União e dos Estados na criação de impostos sobre a importação. Por força da autorização prevista no art.; 153, I, a União pode criar um imposto sobre a importação de produtos estrangeiros: o imposto de importação. Os Estados e o Distrito Federal, por sua vez, estão autorizados a criar o ICMS na importação de bem ou mercadoria, destinados a uso próprio (CF, art. 155, § 2º, IX, “a”). A União e os Estados e o Distrito Federal exercem portanto, uma competência legislativa concorrente, criando, cada qual, o seu tributo sobre a mesma situação importação. Quando se trata de mercadorias destinadas à comercialização, não há competência concorrente, pois o fato gerador não é a importação, mas a operação relativa à circulação de mercadorias. Nesse caso, a competência é privativa (CF, art. 155, II).
6.3.3 COMPETÊNCIA RESIDUAL.
É a competência que só a União tem para criar outros impostos, além daqueles enumerados no art. 153 da CF, e outras contribuições de seguridade social, além daquelas, cujas materialidades estão descritas nos incisos do art. 195 da CF.

A competência para criar outros impostos está no art. 154:
I. Outros impostos, mediante lei complementar, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo dos outros impostos. Esta competência, até hoje, nunca foi exercida.
II. Imposto extraordinário de guerra, que poderá ter como fato gerador uma situação compreendida ou não na competência tributária da União. Poderá ser criado por lei ordinária ou medida provisória, e deverá ser suprimido gradativamente, depois que cessarem as causas de sua criação (guerra externa ou sua iminência). Por evidente e para a nossa felicidade, também esta competência nunca foi exercida.

A competência para criar outras contribuições da seguridade social está prevista no art. 195, § 4º. Como esse parágrafo determina obediência ao art. 154, I, a nova contribuição deve ser criada por lei e não pode ser cumulativa. Nada impede que a contribuição tenha fato gerador idêntico ao de impostos, pois são tributos de espécies diferentes. Esta competência já foi exercida, uma única vez, para criar a contribuição previdenciária sobre a remuneração paga aos administradores e aos autônomos, mediante a Lei Complementar nº 84, de18 de janeiro de 1996. O art.195 da Constituição, na redação vigente à época, não continha autorização para a criação da contribuição social sobre a remuneração dos administradores e autônomos, fato que tornou obrigatória a criação da contribuição por meio de lei complementar. A Emenda Constitucional nº 20, de 15 de dezembro d 1998, contudo, alterou a redação do art. 195, incluindo dita autorização. Em consequência, a partir da referida emenda constitucional, a contribuição social incidente sobre a remuneração dos administradores e autônomos tornou-se matéria disciplinável por simples lei ordinária, ainda que tenha sido instituída pela Lei Complementar nº 84/96. Por essa razão, essa Lei Complementar nº 84/96 foi expressamente revogada pelo art. 9º da Lei Ordinária nº 9.876, de 26 de novembro de 1999.
6.3.4 COMPETÊNCIA CUMULADA.
Excepcionalmente, a Constituição cumula numa única pessoa jurídica de direito público, competência de outras.
 A União tem a competência para, cumulativamente com a sua competência tributária (CF, 153 e 154), instituir e cobrar também os impostos estaduais e municipais nos Territórios, não divididos em Municípios (CF, 147).
 O Distrito Federal tem a competência para, cumulativamente com a sua competência tributária (CF, 155), instituir e cobrar também os impostos municipais (CF, 147).
6.4 Delegação de arrecadação.
A competência tributária abrange o exercício de duas funções distintas: 1) a função legislativa, pela qual o tributo será instituído, mediante lei; 2) a função administrativa, pela qual o tributo será arrecadado e fiscalizado, e a respectiva receita aplicada. A primeira, à qual costuma-se dar o nome de competência tributária, é indelegável. A segunda, que é conhecida por muitos como capacidade tributária ativa, pode ser delegada. Muitas autarquias, como o IBAMA, INMETRO, ANVISA, etc. possuem por delegação a capacidade de fiscalizar e arrecadar em proveito próprio diversas taxas. A delegação da capacidade tributária ativa compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir (CTN, art. 7º, § 1º).
Não constitui delegação a atribuição do encargo de arrecadar tributos a pessoas jurídicas de direito privado, como, por exemplo, os bancos. Nesses casos, os bancos são meros agentes arrecadadores, que estão obrigados à prestação de contas (CTN, art. 7º, § 3º) .

Parafiscalidade.
Sempre que a função administrativa for delegada a uma entidade para-estatal, com autorização para que esta aplique o produto da arrecadação em sua atividade, haverá a chamada PARAFISCALIDADE. Paulo de Barros Carvalho define a parafiscalidade como o fenômeno jurídico que consiste na circunstância de a lei tributária nomear sujeito ativo diverso da pessoa que a expediu, atribuindo-lhe a disponibilidade dos recursos auferidos, para o implemento de seus objetivos peculiares (Curso de Direito Tributário, Saraiva). O tributo, em tal condição, será parafiscal. A contribuição previdenciária, por exemplo, é parafiscal, pois a União, mantendo a função legislativa, delegou a função administrativa ao INSS, que aplica o produto da arrecadação na manutenção e desenvolvimento da seguridade social. Até há pouco tempo, a contribuição previdenciária era fiscalizada e arrecadada pelo próprio INSS. Com a criação da Receita Federal do Brasil, a contribuição previdenciária passou a ser fiscalizada e cobrada pela União que, todavia, repassa para o custeio das atividades do INSS todo o produto da arrecadação. Essa característica é suficiente para manter a natureza parafiscal dessa contribuição. Já a COFINS, a CPMF e outras não são contribuições parafiscais, pois, embora destinadas à seguridade social, são administradas diretamente pela União e não pelo INSS, ou por outra pessoa.

Revogação da delegação.
A delegação pode ser revogada a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido (CTN, art. 7º, § 2º).
6.5 Discriminação constitucional das rendas tributárias.
As pessoas políticas que compõem a Federação não têm a liberdade para criar os tributos que bem entendam e que, segundo seu pensamento, melhor atendam às suas necessidades financeiras, pois a Constituição impôs uma rígida distribuição da competência tributária, não só definindo as espécies tributárias que cabem a cada uma das pessoas políticas, mas também, tratando-se de impostos, taxas e contribuição de melhoria, descrevendo as situações que poderão ser colhidas pelo legislador ordinário como fato gerador das respectivas obrigações. Assim, à exceção da União, que detém a competência residual para criar outros impostos e outras contribuições da seguridade social, as demais pessoas federadas (Estados, DF e Municípios) só podem criar os impostos expressamente previstos na Constituição.
Já quanto aos empréstimos compulsórios e a algumas contribuições, a Constituição não define os respectivos fatos geradores. No entanto, vincula esses tributos a certas finalidades. Assim, a receita oriunda da arrecadação do empréstimo compulsório deve ficar obrigatoriamente vinculada às despesas que justificaram a sua cobrança, e as contribuições devem ser utilizadas como instrumento da atuação da União nos programas sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas.
6.5.1 AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS DEFINIDAS NA CONSTITUIÇÃO.
Espécies Pessoas competentes Constituição
Imposto, taxa e contribuição de melhoria União, Estados, Distrito Federal e Municípios Art. 145
Empréstimo compulsório União Art. 148
Contribuições sociais, interventivas e corporativas União Art. 149
Contribuição para o custeio do regime previdenciário dos seus servidores Estados, Distrito Federal e Municípios (a competência da União para este fim já está no caput do art. 149)
Art. 149,
§ 1º
Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública Distrito Federal e Municípios Art. 149-A

6.5.2 A MATERIALIDADE DE CADA UMA DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
Espécies Conteúdo material Pessoas competentes
Impostos CF, 153, I a VII:
Importação de produtos estrangeiros; exportação para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados; renda e proventos de qualquer natureza; produtos industrializados; operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; propriedade territorial rural; grandes fortunas, nos termos da lei complementar.


União
Impostos CF, 155, I a III:
Transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos; operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte do imposto; serviços de qualquer natureza, não alcançados pela competência dos municípios, para cuja prestação seja necessário o fornecimento de mercadorias; propriedade de veículos automotores




Estados e Distrito Federal
Impostos CF, 156, I a III:
Propriedade predial e territorial urbana; transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, exceto os de garantia, bem como a cessão de direitos à sua aquisição; serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar


Municípios
Taxas Exercício do poder de polícia federal e utilização de serviço público federal – CF, 145, II União
Taxas Exercício do poder de polícia estadual e utilização de serviço público estadual – CF, 145, II Estados
Taxas Exercício do poder de polícia municipal e utilização de serviço público municipal – CF, 145, II Municípios
Contribuição de melhoria Melhoria decorrente de obra pública federal – CF, 145, III União
Contribuição de melhoria Melhoria decorrente de obra pública estadual – CF, 145, III Estados
Contribuição de melhoria Melhoria decorrente de obra pública municipal – CF, 145, III Municípios
6.6 Legislação sobre o Sistema Tributário Brasileiro.
A matéria é tratada no item 9.4 – Legislação Tributária. Conceito.

6.7 Definição de tributo.
O tributo está conceituado no art. 3º do CTN: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Prestação: significa o comportamento objeto da obrigação, ou seja, aquilo que o devedor está obrigado a cumprir, a fim de se liberar da obrigação assumida.
Pecuniária: pecúnia é dinheiro. Prestação pecuniária, portanto, é o objeto da obrigação de entregar dinheiro.
Compulsória: a compulsoriedade decorre da lei.
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: essa redação dá a entender que a prestação tem por objeto, não apenas a entrega de moeda, mas, também, a entrega de bens, ou, até mesmo, a prática de ato (prestação de serviços), pois bens e serviços são sempre suscetíveis de avaliação pecuniária. Inexiste no direito brasileiro exemplo de tributos in natura (bens), ou in labore (trabalho humano). Daí, HUGO DE BRITO MACHADO afirmar que “O Direito brasileiro não admite a instituição de tributo em natureza, vale dizer, expresso em unidade de bens diversos do dinheiro, ou em unidade de serviços” (Curso de Direito Tributário, 10ª ed. p. 38). PAULO DE BARROS CARVALHO diz que o CTN comete “dois erros grosseiros: primeiro, ao repetir o caráter pecuniário da obrigação. Se já dissera que se trata de uma prestação pecuniária, para que insistir com a locução “em moeda”? Segundo, ao agregar a cláusula “ou cujo valor nela se possa exprimir”, pois com isso ampliou exageradamente o âmbito das prestações tributárias” (Curso de Direito Tributário, 4ª ed. p. 21). GERALDO ATALIBA não enfrenta a questão, mas sustenta, sempre, que o objeto da obrigação tributária é a entrega de dinheiro ao Estado: “No Brasil, hoje, o seu termo de referência é o dinheiro. Não se sabe como será no futuro. Enfim, é conceito contingente, ao contrário dos conceitos lógico-jurídicos, que são necessários, permanentes, universais e transcendentais ao próprio querer do constituinte” (Hipótese de Incidência Tributária, Malheiros, 5ª ed. p. 36).
Que dizer do serviço militar obrigatório, do serviço de mesário nas eleições, ou de jurado, nos tribunais do júri? Não são tributos, pois o interesse do Estado, em tais casos, não é pecuniário. Além disso, não são cobrados “mediante atividade administrativa plenamente vinculada”, que é um dos requisitos legais previstos neste art. 3º do CTN.
Que não constitua sanção de ato ilícito: a hipótese de incidência do tributo deve ser um ato lícito. Sanção de ato ilícito é penalidade, é multa. Penalidade não é tributo.
Instituída em lei: trata-se de obrigação ex lege, isto é, decorrente imediatamente da lei. Contrapõe-se, assim, à obrigação ex contracto e à obrigação ex delicto. Estas últimas decorrem mediatamente da lei, e imediatamente de um contrato, ou de um ato ilícito.
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: o tributo é criado mediante atividade legislativa (princípio da legalidade); sua cobrança, porém, se faz mediante atividade administrativa. Tratando-se de obrigação criada por lei, é evidente que a sua cobrança só possa ser feita na forma da lei, afastado qualquer juízo discricionário do administrador. A atividade administrativa plenamente vinculada manifesta-se no lançamento, pelo qual se constitui o crédito tributário (CTN, 142).

O conceito de tributo pode ser deduzido da Constituição. Diz Geraldo Ataliba que “Constroem-se o conceito jurídico-positivo de tributo pela observação e análise das normas jurídicas constitucionais” (Hipótese de Incidência Tributária, Malheiros, 5ª ed. p. 32). A análise das normas constitucionais que dizem respeito ao tributo permite identificar a existência dessas mesmas características resumidas no art. 3º do CTN. Podemos dizer, então, que o tributo é o que é, não porque o art. 3º do CTN assim o define, mas porque assim é tratado pela Constituição.

6.8 Espécies de tributos.
Existem três espécies que são expressamente nominadas como tributos na Constituição e no Código Tributário Nacional, que são o imposto, a taxa e a contribuição de melhoria. Além dessas, a Constituição prevê mais duas espécies a que não dá expressamente o nome de tributo, mas submete-as às principais regras tributárias previstas na própria Constituição. Por isso, é de se reconhecer que possuem natureza tributária. Além disso, satisfazem plenamente ao conceito de tributo (CTN, art. 3º). São os empréstimos compulsórios e as contribuições, que se subdividem em sociais, interventivas e corporativas.


7 PONTO 7 Competência tributária plena. Indelegabilidade da competência. Não exercício da competência. Competência residual e extraordinária. Limitações da competência. Princípios da legalidade e da tipicidade. Princípio da anualidade. Proibição de tributos interlocais. Imunidade e isenção. Uniformidade tributária. Tributação das concessionárias. Sociedades mistas e fundações. Imunidade recíproca. Extensão da imunidade às autarquias.

7.1 Competência tributária plena.
A competência que a Constituição outorga a cada uma das pessoas políticas para criar e cobrar tributos compreende a competência plena, isto é, a competência não só para criar o tributo mediante lei, mas também para fiscalizar e arrecadar o tributo, bem como para gerir o produto da arrecadação.
A competência plena abrange a competência legislativa para criar os tributo e a competência apenas administrativa para fiscalizar e arrecadar o tributo e administrar o produto da arrecadação, a que reserva-se o nome de capacidade tributária ativa (o tributo é criado por lei e cobrado mediante atividade administrativa).
7.2 Indelegabilidade da competência.
A competência tributária, isto é, a capacidade para criar tributos mediante lei, foi conferida pela Constituição a cada uma das pessoas que compõem a Federação. As pessoas que recebem essa competência diretamente da Constituição não podem delegá-la a outras, pois isso importaria modificar a própria Constituição, o que, evidentemente, só é permitido mediante processo legislativo específico (emendas à Constituição). A competência tributária é, portanto, inalterável pelas pessoas políticas e, por isso, indelegável.
O que é delegável é a função administrativa de fiscalizar e arrecadar o tributo e administrar o produto da arrecadação, ou seja, a chamada capacidade tributária ativa.
7.3 Não-exercício da competência.
A competência tributária outorgada pela Constituição a cada uma das pessoas políticas tem como uma de suas características apontadas por Roque Carrazza, em seu Curso de Direito Constitucional Tributário, a facultatividade, isto é, as pessoas jurídicas de direito público não são obrigadas a criar os tributos que lhes são conferidos pela Constituição. O exercício da competência tributária constitui, assim, mera faculdade que será exercida segundo decisão política da pessoa competente.
Aliando-se essa característica (facultatividade) com a indelegabilidade e a rigidez com que a competência tributária é distribuída entre os entes federados, tem-se como corolário que o não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído (CTN, art. 8º). Não é porque a União deixou de criar o imposto de renda (suposição hipotética) que Estados e Municípios estarão autorizados a criá-lo, pelo fato de terem participação no produto da arrecadação desse imposto. Isso importaria usurpação pelos Estados e Municípios da competência tributária rigidamente atribuída à União.
É preciso considerar que o art. 11 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 (Lei da Responsabilidade Fiscal) obriga o gestor público a arrecadar todos os tributos da competência do ente federativo, deixando implícita a obrigação de criar todos os tributos sob pena de responsabilidade fiscal. Esse dispositivo nega a facultatividade da competência tributária sustentada por Roque Carrazza. Por isso, Roque Carrazza considera inconstitucional o art. 11 da LC 101/2000, por entender que uma lei complementar não pode estipular como as pessoas políticas exercitarão suas competências tributárias, que este é assunto sobre o qual elas próprias, como lhes faculta a Constituição, devem livremente deliberar. Regina Helena Costa, porém, em Código Tributário Nacional Comentado, Editora RT, entende em sentido contrário que “a facultatividade da competência tributária já está restringida pela responsabilidade imposta ao administrador no próprio plano constitucional, sendo que o art. 11 veio apenas explicitá-la, sancionando o comportamento desidioso que possa vir a comprometer a adequada gestão das contas públicas”. Esclarece a autora que “a gestão fiscal responsável implica que o administrador institua e arrecade os tributos de sua competência para a obtenção dos recursos necessários à satisfação das necessidades coletivas. Os princípios constitucionais da moralidade administrativa e da eficiência (art. 37, caput, CR), impõem tal responsabilidade e, de sua conjugação com os princípios federativo e da autonomia municipal e distrital, temos que o art. 11 da LC 101 é constitucional”.
7.4 Competência residual e extraordinária.
7.4.1 COMPETÊNCIA RESIDUAL
Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios só podem criar os tributos expressamente nominados e definidos na Constituição Federal. A União, porém, além dos impostos autorizados no art. 153 da Constituição, pode criar outros impostos, desde que o faça mediante lei complementar, e desde que esses impostos não sejam cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos demais impostos. A essa competência, que se encontra no art. 154, I, da CF, é que se dá o nome de competência residual.
A competência residual é privativa e exclusiva da União, pois somente ela, e não os demais entes da Federação, a possuem. Tem por objeto a criação dos seguintes tributos:
1) outros impostos, além daqueles autorizados no art. 153, da CF, desde que a criação se faça por lei complementar, e os impostos assim criados não sejam cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos demais impostos (CF, 154, I);
2) impostos extraordinários, compreendidos ou não na competência tributária da União, em caso de guerra externa ou de sua iminência, impostos que serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas da sua criação (CF, 154, II);
3) outras contribuições da seguridade social além daquelas autorizadas no caput e incisos do art. 195, da CF, obedecido o disposto no art. 154, I, ou seja, desde que sejam criadas por lei complementar, não sejam cumulativas e não tenham fato gerador e base de cálculo próprios dos impostos. Leia, ainda, o item 6.3.3.
7.4.2 COMPETÊNCIA EXTRAORDINÁRIA
O ponto do Programa faz referência à competência residual e extraordinária, criando a seguinte dúvida: a conjunção aditiva “e” está coordenando dois substantivos ou dois adjetivos? Em outros termos, a expressão refere-se a duas competências: uma residual e outra extraordinária, ou refere-se a uma única competência que apresenta duas qualidades equivalentes: residual e extraordinária?
A favor do segundo entendimento, será sempre possível dizer que a competência tributária residual é, ao mesmo tempo, uma competência tributária extraordinária, porque somente a União a possui, diferentemente dos demais entes da Federação.
É difícil, porém, sustentar em defesa do primeiro entendimento que, paralelamente à competência tributária residual, existe uma outra competência, que seria extraordinária, pois desconhecem-se quais critérios serviriam para o estabelecimento de tal distinção.
De qualquer modo, o que parece mesmo é que o ponto contém uma impropriedade de termos, ou seja, referindo-se à competência tributária extraordinária, pretende, na verdade, referir-se à competência residual da União para criar impostos extraordinários em caso de guerra. A impropriedade é evidente, pois, no caso, extraordinários são os impostos, e não a competência tributária, que continua sendo residual.
7.5 Limitações da competência.
O exercício da competência tributária (aptidão para criar tributos mediante lei) encontra limitações na própria Constituição.
Ensina Roque Carrazza (Curso de Direito Constitucional Tributário) que a Constituição limita o exercício da competência tributária seja de modo direto, mediante preceitos especificamente endereçados à tributação, seja de modo indireto, enquanto disciplina outros direitos, como o de propriedade, o de não sofrer confisco, o de exercer atividades lícitas, o de transitar livremente pelo território nacional, etc. A competência tributária, portanto, já nasce limitada.
As limitações diretamente previstas na Constituição constam do art. 150, e foram analisadas no item 6.2
7.6 Princípios da legalidade e da tipicidade.
O princípio da legalidade já foi desenvolvido no item 6.2.1
Cabe acrescentar que a tipicidade não pode ser desvinculada da legalidade.
A lei deve descrever o fato típico que dá nascimento à obrigação de pagar o tributo de forma precisa, taxativa e exaustiva. Por isso, diz-se que, em direito tributário, a tipicidade é fechada. Tudo deve estar minuciosamente descrito na lei, de modo que não haja margem para o subjetivismo do administrador.
A hipótese de incidência não se coaduna, portanto, com um tipo aberto ou indeterminado que possa ser integrado por normas infralegais, ou pelo aplicador da lei.
A tipicidade fechada é imperativo que decorre do princípio da segurança jurídica.
7.7 Princípio da anualidade.
O princípio da anualidade é designação que evoca a designação que se dava ao princípio previsto no § 34 do art. 141 da Constituição Federal de 1946, que tinha a seguinte redação:

“Art. 141
§ 34 - Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvada, porém, a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra.”

O princípio da anualidade dizia respeito, portanto, à necessidade da prévia autorização orçamentária, anualmente renovada.
Com a Constituição de 1967, e, hoje, da mesma forma com a Constituição de 1988, essa exigência deixou de existir, tendo sido substituída pelo princípio da anterioridade.
Hoje, o princípio da anualidade diz respeito apenas ao orçamento, que, anualmente, deve conter a estimativa das receitas e despesas. Não diz respeito, portanto, ao direito tributário, mas ao direito financeiro.

De qualquer modo, não se pode esquecer que as designações resultam de mera convenção tácita dos operadores do direito. Assim, convencionou-se designar como princípio da anualidade, o princípio insculpido no § 34 do art. 141 da Constituição de 1946. Da mesma forma, convencionou-se chamar de anterioridade o princípio previsto no art. 150, III, b e c, da Constituição de 1988. Do ponto de vista apenas convencional é possível afirmar-se, então, que o princípio da anualidade não se confunde com o princípio da anterioridade, uma vez que aquele pertence ao direito financeiro, enquanto que este faz parte do direito tributário.
No entanto, não se pode condenar a utilização do termo anualidade para designar o que hoje conhecemos como anterioridade, desde que esse intuito seja claramente perceptível na assertiva posta.
O Supremo Tribunal Federal, por exemplo, na redação da Súmula nº 615, utilizou anualidade para referir-se ao que hoje conhecemos como anterioridade:

Súmula nº 615
O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da CF) não se aplica à revogação da isenção do ICM.

A súmula menciona dispositivo da Constituição de 1967, que tinha a seguinte redação:

§ 29. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nem cobrado, em cada exercício, sem que a lei o houver instituído ou aumentado esteja em vigor antes do início do exercício financeiro, ressalvados a tarifa alfandegária e a de transporte, o imposto sobre produtos industrializados e o imposto lançado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituição.

O § 29, como se vê, embora com outras palavras, cuidava exatamente do princípio que hoje designamos de anterioridade.

7.8 Proibição de tributos interlocais.
O art. 150, V, da Constituição proíbe à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. Alguns autores vêem nesse dispositivo a afirmação da garantia assegurada no art. 5º, XV, da Constituição (liberdade de locomoção no território nacional). O principal escopo, todavia, parece ter sido o de impedir a utilização do tributo como instrumento de discriminação dos entes federativos.
É importante ter claro que a proibição não atinge todos os tributos que oneram as operações intermunicipais ou interestaduais, mas apenas aqueles que têm como hipótese de incidência a transposição do limite municipal ou estadual. O ICMS, por exemplo, é cobrado nas operações intermunicipais e interestaduais. A hipótese de incidência desse tributo, porém, é a circulação da mercadoria, e não especificamente o tráfego da mercadoria entre municípios, ou entre estados. Esse imposto é exigido unicamente porque existe uma operação relativa à circulação de mercadorias, sendo irrelevante para fins de incidência que a operação se realize entre municípios ou entre estados. Leia o item 6.2.5.
7.9 Imunidade e isenção.
7.9.1 IMUNIDADE
Conceito.
A imunidade tributária indica o estado de insujeição de determinado fato, pessoa ou coisa à incidência tributária, em razão da exclusão da competência do ente tributante pela Constituição.
Consiste numa regra negativa de competência, que se contrapõe obrigatoriamente a uma regra positiva de competência.
Por exemplo, a não-incidência do IPI sobre produtos industrializados destinados ao exterior revela uma imunidade, pois a regra negativa de competência do art. 153, § 2º, III, da CF contrapõe-se à regra positiva de competência, decorrente do art. 153, IV.
A existência de uma regra de competência positiva é imprescindível para que se configure a imunidade.
O IPI, por exemplo, não incide na exportação de animais vivos para o exterior, sendo possível vislumbrar-se, aí, uma regra negativa implícita de competência. Todavia, não se trata de imunidade, pois não existe nenhuma regra positiva de competência que autorize a União a instituir o IPI sobre animais vivos (não são produtos industrializados).

Formulação linguística.
A imunidade vem enunciada na Constituição mediante o emprego de expressões como:
é vedado instituir ... (CF, 150, VI)
... não incidirão, não incidirá, não incide ... (CF, 149, § 2º, I; 153, § 3º, III; § 4º, II; 155, § 2º, X; § 3º; 156, § 2º, I; ADCT, 85)
são isentas … (CF, 184, § 5º; 195, § 7º)
independentemente da cobrança de taxas ... (CF, 5ª, XXXIV)
são gratuitos ...(CF, 5º, LXXIV; LXXVI e LXXVII)

7.9.2 ISENÇÃO
Ao contrário da imunidade, que pressupõe ausência de competência, a isenção pressupõe a existência da competência tributária e só pode ser concedida por lei que, por força do disposto no § 6º do art. 150, da Constituição, deve ser específica e regular exclusivamente a matéria referente à isenção.
7.9.2.1 Conceito deduzido do CTN
Segundo o CTN, a isenção exclui o crédito tributário, isto é, impede que seja constituído. A norma de isenção não interfere no nascimento da obrigação tributária, mas apenas na constituição do crédito tributário, impedindo que tal se dê. Por essa ótica, a norma de isenção, ao excluir o crédito tributário, apenas dispensa o cumprimento da obrigação de pagar o tributo. Num raciocínio puramente linear, pode-se figurar que o fato gerador ocorre, dando nascimento à obrigação tributária que, todavia, é afastada pela norma de isenção.
Diante disso, a revogação da isenção apenas remove a norma que dispensa o cumprimento da obrigação e impede a constituição do crédito tributário. Por isso, a revogação da isenção, não se assemelhando à hipótese de aumento ou criação de tributo, não se sujeita ao princípio da anterioridade, conforme consta da Súmula 615 do STF:

Súmula 615 do STF – O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da Constituição Federal) não se aplica à revogação de isenção do ICM (a Constituição referida é a de 1967)

7.9.2.2 Conceito formulado por parte da doutrina.
Autores como José Souto Maior Borges, Sacha Calmon Navarro Coêlho, Roque Carrazza e outros, entendem que a norma de isenção exclui determinados fatos da hipótese de incidência. Configura, assim, caso de não-incidência. Segundo essa visão, existe notável paralelismo entre imunidade e isenção.
A norma que cria a imunidade atua sobre uma norma de competência, que é constitucional. Por isso a imunidade existe e produz efeitos dentro da Constituição. Já a norma de isenção atua sobre uma norma de incidência, que é infra-constitucional. A isenção existe e produz efeitos dentro da lei.
A adoção desse entendimento leva a concluir que a revogação da isenção importa re-inclusão na hipótese de incidência dos fatos dela excluídos pela norma de isenção. Equivale à criação de nova hipótese de incidência que, por isso, sujeita-se ao princípio da anterioridade. Esse entendimento, porém, não foi acatado pelo STF, como se viu.

7.9.2.3 Particularidades.
• A isenção concedida por prazo certo e em função de determinadas condições não pode ser revogada ou modificada (CTN, 178).
• A lei que concede isenção não se sujeita ao princípio da anterioridade (Súmula 615 do STF).
• Todavia, continua em vigor a anterioridade prevista no CTN, art. 104, III, limitada aos impostos que incidem sobre o patrimônio e a renda..
• A isenção do ICMS só pode ser concedida pela forma estabelecida em convênios firmados pelos Estados (CF, 155, §3º)
• O § 6º do art. 150 da Constituição estabelece que qualquer isenção ou anistia só poderá ser concedida mediante lei específica que regule exclusivamente a matéria.
• A União não pode conceder isenção de tributos estaduais e municipais (CF, 151, III). Todavia, a própria Constituição abre duas exceções:
a) lei complementar poderá excluir da incidência do ICMS as exportações de serviços e produtos para o exterior (CF, 155, § 2º, XII, e). Depois da Emenda Constitucional nº 42, de 19-12-2003, essa norma perdeu utilidade, pois as exportações de mercadorias e serviços para o exterior estão imunes ao ICMS, conforme dispõe o art. 155, § 2º, X, da CF.
b) lei complementar poderá excluir da incidência do ISS (imposto sobre serviços de qualquer natureza) as exportações de serviços para o exterior (CF, 156, § 3º, II). Leia, ainda, o item 6.2.8 – Proibição de isenção heterônoma.
7.10 Uniformidade tributária.
Já foi tratado no item 6.2.6.

Proibição de tratamento desigual
Já foi tratado no item 6.2.7.
7.11 Tributação das concessionárias.
A exploração de atividade econômica é própria da empresa privada e só excepcionalmente caberá ao Estado, quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou quando houver relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei (CF, 173). Nesse caso, o Estado deverá sujeitar-se ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigações civis, comerciais, trabalhistas e tributários (CF, 173, § 1º, II).

Já a prestação de serviço público incumbe ao Poder Público que o prestará diretamente, ou sob regime de concessão ou permissão, sempre mediante licitação (CF, 175). A Constituição nada adianta quanto ao regime jurídico a que se submetem as empresas concessionárias ou permissionárias, estabelecendo apenas que cabe à lei dispor sobre o regime dessas empresas e sobre a política tarifária (CF, 175, parágrafo único, I e III). As empresas concessionárias prestam o serviço público, remunerando-se mediante a cobrança de tarifa, segundo a política estabelecida pela lei.

Embora exerçam, mediante concessão, atividade própria de Estado (prestação de serviço público), não gozam da imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, a da Constituição, em razão da exclusão expressa determinada pelo § 3º desse mesmo art. 150:

“§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.”

Por isso, as concessionárias de serviço público, ainda que assumam a forma de empresa pública, ou sociedade de economia mista, não estão imunes a impostos. Pagam, normalmente, o imposto de renda, o ICMS, o PIS/COFINS, o imposto sobre serviços, o IPTU, o ITR, etc.

A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos não é concessionária de serviço público. É uma empresa pública que foi constituída para prestar o serviço postal, que é atividade exclusiva da União (CF, 21, X). Em razão disso e, principalmente, pela natureza monopolística da atividade, o STF reconheceu-lhe o direito ao gozo da imunidade recíproca, conforme ementa a seguir:

“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELÉGRAFOS: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA: C.F., art. 150, VI, a. EMPRESA PÚBLICA QUE EXERCE ATIVIDADE ECONÔMICA E EMPRESA PÚBLICA PRESTADORA DE SERVIÇO PÚBLICO: DISTINÇÃO. I. - As empresas públicas prestadoras de serviço público distinguem-se das que exercem atividade econômica. A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos é prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, motivo por que está abrangida pela imunidade tributária recíproca: C.F., art. 150, VI, a. II. - R.E. conhecido em parte e, nessa parte, provido (STF, 2ª Turma, RE 407.099/RS, rel. Min. Carlos Velloso, j. 2-6-2004, DJU 6-8-2004, p. 62).”

7.12 Sociedades mistas e fundações.
Os destinatários da imunidade recíproca, além a União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, são as autarquias e as fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, segundo o disposto no § 2º do art. 150 da CF.
Por isso, as sociedades de economia mista, as fundações privadas e, até mesmo, as empresas públicas, não gozam da imunidade recíproca (ressalvada a ECT em razão da decisão do STF retro transcrita)
7.13 Imunidade recíproca.
O art. 150, VI, a, da Constituição veda que as pessoas políticas criem impostos sobre o patrimônio, as rendas e os serviços umas das outras. A essa imunidade é que se dá o nome de imunidade recíproca. É extensiva ao patrimônio, rendas e serviços das autarquias e fundações públicas, desde que: a) vinculados às suas finalidades essenciais; b) não relacionados com exploração de atividades econômicas, em regime de empresa privada; c) não haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelos usuários. (CF, 150, §§ 2º e 3º).
É importante anotar que essa imunidade restringe-se a impostos, não alcançando taxas e contribuições.
Essa imunidade não se limita aos impostos cujo fato gerador seja o patrimônio, a renda ou o serviço, estendendo-se a todos aqueles que, por algum modo, afetem o patrimônio, a renda ou o serviço das pessoas da Federação.
O STF decidiu, por exemplo, que o Município de São Paulo é imune ao IOF em suas aplicações financeiras:

RE 233497 / SP – Rel. Min. MOREIRA ALVES Órgão Julgador: Primeira Turma
EMENTA: IOF. Aplicação de recursos de Prefeitura Municipal no mercado financeiro. Imunidade do art. 150, VI, "a", da Constituição Federal. - Esta Primeira Turma, ao julgar o RE nº 196.415, que versava hipótese análoga à presente, assim decidiu: "TRIBUTÁRIO. IOF. APLICAÇÃO DE RECURSOS DA PREFEITURA MUNICIPAL NO MERCADO FINANCEIRO. IMUNIDADE DO ART. 150, VI, "A", DA CONSTITUIÇÃO. À ausência de norma vedando as operações financeiras da espécie, é de reconhecer-se estarem elas protegidas pela imunidade do dispositivo constitucional indicado, posto tratar-se, no caso, de rendas produzidas por bens patrimoniais do ente público. Recurso não conhecido." Recurso extraordinário não conhecido.

A imunidade recíproca tem por fundamento o princípio federativo. A autonomia que é fundamental na existência da Federação não permite que um ente federado submeta um outro ao seu poder de tributar.
Leia o inteiro teor do julgamento da ADI-MC 926.
7.14 Extensão da imunidade às autarquias.
O § 2º do art. 150 da CF estende a imunidade recíproca ao patrimônio, à renda e aos serviços das autarquias e das fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, desde que vinculados às suas finalidades essenciais ou sejam delas decorrentes.
Nenhuma dúvida pode existir quanto à imunidade do patrimônio vinculado às finalidades essenciais dessas entidades, ou da renda delas decorrentes. O mesmo ocorre com os serviços inerentes a tais finalidades.
Surgem, todavia, dúvidas, quando se procura solucionar caso em que o patrimônio de uma autarquia permaneça ocioso, sem utilização (terreno baldio, por exemplo), situação que permite afirmar que não se encontra vinculado às finalidades essenciais da entidade. Estará esse patrimônio imune ao IPTU?
É verdade que os entes tributantes costumam isentar as autarquias desse imposto. Todavia, se não existir tal desoneração, o imposto será devido? Uma solução possível seria admitir que o patrimônio ocioso não está vinculado a atividades estranhas às finalidades da autarquia, o que seria suficiente para manter a imunidade a impostos. No entanto, não foi assim que decidiu o STF, conforme demonstra ementa a seguir:
RE-98382 RECURSO EXTRAORDINARIO
Relator: Ministro MOREIRA ALVES
Publicação: DJ DATA-18-03-83 PG-02980 EMENT VOL-01287-02 PG-00612 RTJ VOL-00106-02 PG-00789
Julgamento: 12/11/1982 - SEGUNDA TURMA
EMENTA. IMUNIDADE FISCAL. AUTARQUIAS. - A expressão "vinculados às suas necessidades ou delas decorrentes", a qual se encontra no parágrafo 1º. do artigo 19 da Constituição Federal, alcança não só os "serviços", mas também o patrimônio e a renda das autarquias. Assim, são devidos tributos municipais sobre terreno baldio de propriedade de autarquia.
Outra será a situação, se o patrimônio, representado por um imóvel, estiver alugado a um comerciante, por exemplo. Nesse caso, é preciso examinar a imunidade do imóvel e a imunidade da renda representada pelo aluguel. Neste último caso, não parece haver nenhuma dificuldade de interpretação, uma vez que a renda do aluguel, embora não decorra de atividade própria da autarquia, destina-se obrigatoriamente a compor o patrimônio desta e à utilização nas suas finalidades essenciais. Diante disso, a renda haverá de ser considerada imune ao imposto sobre a renda. O imóvel, por sua vez, estará imune ao IPTU?
O § 3º do art. 150 da CF estabelece que a imunidade recíproca não se aplica ao patrimônio relacionado com a exploração de atividade econômica regida pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário. Se a locação for esporádica, não se poderá vislumbrar nisso uma exploração de atividade econômica própria de empreendimento privado. Ocorre, porém, que, no caso, existe a cobrança do aluguel que, correspondendo à contraprestação pelo uso de um imóvel público, caracteriza-se como preço. Nessas condições, o imóvel.não estaria imune ao IPTU.
Como ficaria a situação, contudo, se o imóvel fosse cedido em comodato a uma entidade privada de assistência social? Também aqui, a aplicação literal da norma constitucional não oferece dificuldades, pois, o imóvel estaria sendo utilizado em atividade estranha às finalidades essenciais da autarquia e, por isso, não gozaria da imunidade.
É preciso ponderar, porém, que o Supremo Tribunal Federal, de longa data, vem interpretando com generosidade as normas criadoras de imunidades (A única e inexplicável exceção consiste na recusa da Suprema Corte em estender a imunidade do livro, jornais e periódicos aos insumos indispensáveis à publicação desses bens imunes, como a tinta, por exemplo). Isso significa que a imunidade de imóveis pertencentes a autarquias e fundações públicas, objetos de locação a terceiros ou cessão em comodato, poderá merecer solução generosa do STF, como sinaliza a Súmula 724 daquela Corte:

Súmula 724. Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades


8 PONTO 8 Fato gerador. Taxas e preços públicos. Taxas contratuais e facultativas. Contribuições para a Seguridade Social. Contribuição sobre o lucro. O regime da COFINS. CPMF. A CIDE e o seu regime. Empréstimo compulsório. As limitações constitucionais do empréstimo compulsório na Constituição Federal de 1988.
8.1 Fato Gerador
A matéria está desenvolvida no item 10.2.1.

8.2 Taxas e preços públicos.
8.2.1 TAXAS
8.2.1.1 Conceito
A taxa é o tributo, cuja obrigação tem por fato gerador uma atuação estatal dirigida de forma específica e divisível à pessoa que a paga, ou seja, uma atividade estatal diretamente referida à pessoa do obrigado.
Essa atuação estatal pode ser o exercício do poder de polícia ou a atuação de que decorrre a utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição (CF, 145, II). Não pode ter base de cálculo própria de impostos (CF, 145, § 2º). O CTN, 77, parágrafo único, acrescenta que a taxa não pode ter fato gerador idêntico ao de imposto e nem ser calculada em função do capital das empresas.
8.2.1.2 Exercício do poder de polícia.
A vida das pessoas em sociedade exige que o exercício individual dos direitos se faça sem prejuízo ao direito da coletividade. Por isso, a Administração tem o poder de limitar e disciplinar direitos, interesses e liberdades individuais, no interesse de todos, no que diz respeito à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à tranqüilidade pública, etc. Trata-se do poder de polícia que, para fins tributários, está definido no art. 78 do CTN.
O exercício do poder de polícia que dá legitimidade à taxa consiste 1) na limitação que se impõe à conduta das pessoas e 2) na regulação e disciplina dessa limitação. Apenas a limitação, sem que haja a sua regulação, não justifica a exigência da taxa.
A proibição de andar armado é uma limitação que se impõe ao indivíduo, em benefício da segurança da coletividade. A Administração regula essa limitação, permitindo que andem armadas as pessoas que demonstrem a necessidade do uso da arma, provem ser idôneas, capacitadas a utilizá-la com segurança, etc. Essa regulação que, geralmente, exterioriza-se na concessão de autorização, licença, alvará, renovação de licença, registro, cadastramento, etc. é que justifica a cobrança da taxa.
Observe-se que, embora a limitação em que consiste o poder de polícia represente uma utilidade que aproveita genericamente a toda a coletividade, a regulação que permite ao indivíduo contornar essa limitação, por meio da licença, do alvará ou do registro, representa para ele uma atuação estatal específica e divisível.
8.2.1.3 Utilização de serviço público
O serviço público que compõe a materialidade da taxa deve ser específico e divisível.
Específico, porque pertencente a uma espécie definida de atuação (saúde, segurança, tranqüilidade pública, etc.), e divisível, porque pode ser utilizado separadamente por parte de cada um dos usuários CTN, 79, II e III).
Os serviços indivisíveis não justificam a cobrança da taxa. Devem ser financiados por toda a coletividade, por outros meios, principalmente pelos impostos.
Há serviços que, embora sejam, em princípio, indivisíveis, podem ser utilizados separadamente, permitindo, dessa forma, a cobrança de uma taxa.
O serviço de segurança pública, por exemplo, enquanto prestado a toda coletividade, mediante a manutenção de uma estrutura material de equipamentos adequados e de pessoal habilitado representa uma utilidade fruível comunitariamente, sem que cada um o faça separadamente. Serviço desse gênero pé indivisível e não justifica a exigência de nenhuma taxa. No entanto, esse serviço indivisível poderá, diante de uma necessidade individual, tornar-se específico e divisível. Tome-se, como exemplo, a hipótese de alguém que, tendo sofrido agressão física ou patrimonial, necessite da ação estatal para a persecução do responsável. Essa atuação de segurança pública, por ser divisível, poderá justificar a exigência de uma taxa.
Se a taxa de bombeiros for exigida pela única razão de existir uma unidade equipada com material e pessoal capacitado a combater incêndios, será inconstitucional, pois tal serviço, embora específico, não é divisível. Todavia, se a Administração, exercendo o poder de polícia, impuser que os estabelecimentos comerciais, industriais ou profissionais somente poderão funcionar se atenderem aos requisitos pré-determinados de prevenção de incêndio e, anualmente, renovarem a licença de funcionamento, poderá, com certeza, exigir uma taxa de bombeiros, ao conceder ou renovar a autorização para tal fim.
8.2.1.4 Utilização potencial de serviço público
A efetiva utilização do serviço público é que fará surgir a obrigação de pagar a taxa.
No entanto, há casos em que o simples fato de existir um serviço público em funcionamento, à disposição do cidadão, já permite a cobrança da taxa. Tem-se uma utilização apenas potencial.
Para isso, porém, é preciso que o serviço público seja de utilização compulsória, como é o caso, por exemplo, do serviço de coleta de esgoto, coleta de lixo, vacinação (CTN, art. 179, I)..
Serviços de utilização não compulsória, como os serviços de segurança pública, telefone, etc. não justificam a cobrança da taxa pelo simples fato de existirem à disposição dos usuários.
8.2.2 PREÇO PÚBLICO
Segundo o art. 175 da Constituição, incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob regime de concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de serviços públicos. Havendo concessão ou permissão de serviço público, a lei, além de definir o regime das empresas, os direitos dos usuários e as características do contrato, deverá, também, dispor sobre a política tarifária.
Quando o serviço público é prestado diretamente pelo Pode Público, este cobra taxa, que é tributo.
Quando o serviço público é prestado indiretamente, mediante concessão ou permissão, a empresa concessionária ou permissionária fica autorizada a cobrar tarifa, que não tem natureza tributária.
Embora a tarifa tenha natureza contratual, a empresa concessionária ou permissionária não tem a liberdade para fixar o respectivo valor a seu talante, pois fica jungida à política estabelecida em lei.
Já o preço público é cobrado pelo Poder Público quando exerce alguma atividade econômica, em condições de igualdade e concorrência com a empresa privada (publicação em jornais, venda de jornais, cessão ou locação de bens, etc.)
Alguns autores entendem que a tarifa é uma espécie de preço público, que, por sua vez, seria o gênero. Para eles, portanto, seria irrelevante designar a tarifa de preço público, pois sempre é possível designar a espécie pelo gênero.
O pedágio, segundo o inc. V do art. 150 da CF, é cobrado pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público, e não pela utilização de um serviço público específico e divisível. Qualifica-se, assim, como um preço público, e nunca como taxa. Mesmo que se admita com boa dose de tolerância que o usuário de uma rodovia esteja usufruindo um serviço público concernente à conservação e manutenção da estrada, ainda assim a caracterização da remuneração como taxa enfrenta um obstáculo intransponível, que é a falta de divisibilidade do serviço, que é prestado indistintamente em benefício de todos, usuários ou não da rodovia (É inegável que a sociedade, como um todo, beneficia-se de rodovias bem conservadas: turismo, comércio, indústrias, etc.). Por isso, a remuneração cobrada pelo Poder Público ou por suas autarquias, pelo uso de rodovias por eles conservadas, ou seja, o pedágio, tem a natureza de preço público, e não de taxa.
Diferente é a situação, quando a exploração e a conservação da rodovia é concedida mediante licitação a uma empresa concessionária. Neste caso, a concessionária remunera-se mediante a cobrança do pedágio que, no caso particular, assume a forma de tarifa (que é a remuneração pela exploração do serviço público concedido).
Anote-se, por fim, que a doutrina que se funda nos ensinamentos de Geraldo Ataliba (Roque Carrazza, por exemplo) não admite que um serviço público seja remunerado por outra forma que não a taxa. Desse modo, todas as tarifas hoje cobradas pelas empresas concessionárias (luz, água, comunicações, passagens rodoviárias e aéreas, etc) seriam taxas, sujeitas às limitações constitucionais ao poder de tributar (legalidade, anterioridade, etc.), fato que acabaria por inviabilizar a prestação eficiente dos serviços públicos que dependem de uma infra-estrutura tecnológica avançada.
8.3 Taxas contratuais e facultativas.
Tanto a taxa contratual, como a taxa facultativa, não importa o que signifiquem, não possuem natureza tributária. Constituem deveres ou obrigações assumidas nas mais diversas modalidades de contratos, para as mais diversas finalidades. O nome em si não designa nenhuma espécie determinada

8.4 Contribuições para a Seguridade Social.

8.5 Contribuição sobre o lucro.

8.6 O regime da COFINS. CPMF.

8.7 A CIDE e o seu regime.

8.8 Empréstimo compulsório.

8.9 As limitações constitucionais do empréstimo compulsório na Constituição Federal de 1988.


9 PONTO 9 Fontes do Direito Tributário. Conceito de fonte. Fontes formais do Direito Tributário. Legislação Tributária. Conceito. Lei, Tratados e Convenções Internacionais. Normas Complementares. Leis Complementares. Vigência da Legislação Tributária. Aplicação da Legislação Tributária. Interpretação e integração da Legislação Tributária. Tratados internacionais e legislação interna. A perda de eficácia dos tratados. Os tratados sobre matéria tributária e o artigo 98 do CTN. Vigência do tratado.
9.1 Conceito de fonte.
Fonte do direito é aquilo que dá origem ao direito, que o faz nascer e surgir no mundo jurídico.
Num sistema de direito escrito, em que impera o primado da legalidade a principal fonte formal do direito, é a lei aprovada, sancionada, promulgada e publicada segundo o processo legislativo previsto na Constituição.
Mas, não basta a lei para fazer surgir o direito. É preciso que o fato juridicizado, que é a fonte material do direito (fato jurídico) ocorra.
Assim, por exemplo, a lei formal é a fonte do direito objetivo do Estado do Paraná, ao estabelecer que o comerciante que vender mercadorias deve pagar o ICMS. Trata-se de um direito genérico e abstrato. Quando ocorrer o fato jurídico venda de mercadorias, haverá a subjetivação do direito objetivo, ou seja, o Estado do Paraná adquirirá o direito subjetivo de exigir de certo comerciante uma importância em dinheiro equivalente ao ICMS. Tem-se, aí, a fonte material do direito subjetivo do Estado do Paraná, direito esse que é individual e concreto.
9.2 Fontes do Direito Tributário.
Fonte formal do direito tributário é a lei elaborada segundo o processo legislativo disciplinado na Constituição.
Fonte material do direito tributário é o fato juridicizado, ou melhor, a ocorrência desse fato.
9.3 Fontes formais do Direito Tributário.
As fontes formais do direito tributário podem ser classificadas em primárias e secundárias.
As fontes formais primárias são aquelas que contêm normas capazes de modificar o ordenamento jurídico, incluindo e incorporando novas normas, alterando ou revogando as normas existentes. Em outras palavras, contêm normas que inovam o ordenamento jurídico. Essas fontes provêm do Poder Legislativo (Cabe anotar que a medida provisória e a lei delegada, embora atos do Executivo, tem natureza legislativa).
As fontes formais secundárias do direito tributário são aquelas que contêm normas que não inovam o ordenamento jurídico. Essas normas apenas regulamentam os atos legislativos que inovam a ordem jurídica, ou disciplinam a sua execução. Provêm do Poder Executivo.
9.3.1 Fontes formais primárias.
Constituição
Emendas à Constituição
Leis complementares
Leis ordinárias
Leis delegadas
Medidas provisórias
Decretos legislativos
Resoluções do Senado
Tratados internacionais
9.3.2 Fontes formais secundárias.
Decretos regulamentares
Normas complementares (CTN, art.
Jurisprudência
9.4 Legislação Tributária. Conceito.
O Código Tributário Nacional. A Lei nº 5.172, de 25.10.66, instituiu normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios, com fundamento no art. 5º, XV, b, da Constituição Federal de 1946, que atribuía à União a competência para legislar sobre normas gerais de direito financeiro. Trata-se, portanto, de uma lei ordinária. Mais tarde, o Ato Complementar nº 36, de 13.03.1967, em seu art. 7º, deu-lhe a designação de CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. As Constituições de 1967, 1969 e 1988, dispuseram que as normas gerais de direito tributário seriam estabelecidas mediante lei complementar. Em razão disso, o CTN foi recepcionado, sucessivamente, por essas Constituições, com o status de lei complementar. Hoje, pode-se dizer que o CTN é formalmente uma lei ordinária e materialmente uma lei complementar, pois estabelece normas gerais de direito tributário, que a CF, 146, III, reserva à lei complementar.
Legislação tributária. O art. 96 do CTN dispõe que a expressão legislação tributária compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Essa relação deve ser complementada pelos atos descritos no art. 59 da CF/88. Em resumo, podemos considerar compreendidos na expressão legislação tributária:
• Constituição. Reparte a competência tributária. Estabelece os princípios tributários (limitações ao poder de tributar)
• Emendas à Constituição. Subordinam-se às “cláusulas pétreas” do art. 60, § 4º.
• Leis Complementares. Somente existem para tratar daquelas matérias que lhe são reservadas expressamente pela Constituição. Por ex. artigos 146; 148; 153, VII; 154, I; 155, XII; 156, III; 161.
• Lei ordinária. Trata de todas as demais matérias não reservadas à lei complementar. Exige, apenas, maioria simples, para a sua aprovação (CF, 47). Todos os tributos, exceto aqueles reservados à lei complementar, devem ser criados pela lei ordinária.
• Leis delegadas. Ver art. 68 da CF
• Medidas Provisórias. Ver CF, 62.
• Decretos legislativos. São atos do Congresso Nacional. Os tratados e as convenções internacionais firmados pelo Presidente da República são referendados pelo Congresso mediante decreto legislativo.
• Resoluções do Senado. A Constituição prevê que as alíquotas do imposto de transmissão causa mortis e do ICMS terão seus limites fixados por resoluções do Senado (155, § 1º, IV e § 2º, IV e V).
• Tratados e convenções internacionais. São firmados pelo Presidente da República (CF, 84, VIII) e referendados pelo Congresso Nacional (CF, 49, I). Revogam e modificam a legislação tributária interna. Ver CTN, 98.
• Decretos. São atos do Chefe do Poder Executivo. Não criam direitos e obrigações. CF, 84, IV; CTN, 99.
• Normas complementares. Normas complementares. Estão previstas no art. 100 do CTN. São normas complementares os atos administrativos dotados de eficácia normativa, tais como decretos, portarias, ordens de serviço, pareceres normativos, convênios, etc. Tais atos, porém, são infra-legais. Não podem modificar a lei. O § único prevê o afastamento da penalidade, juros de mora e correção monetária, no caso em que tenha havido a observância das normas complementares.
Eficácia normativa diz respeito à qualidade da norma de aplicar-se de forma genérica e abstrata a todos os casos e pessoas que se enquadrem nas regras estabelecidas, e não de forma individual e concreta a um único caso ou indivíduo


9.5 Lei, Tratados e Convenções Internacionais.

9.6 Normas Complementares. Leis Complementares.
Normas complementares.
Ver CTN, 100 e § único. Não devem ser confundidas com as normas complementares veiculadas por lei complementar. Esse artigo, dá o nome de normas complementares aos atos administrativos dotados de eficácia normativa*, tais como decretos, portarias, ordens de serviço, pareceres normativos, convênios, etc. Tais atos, porém, são infra-legais. Não podem modificar a lei. O § único prevê o afastamento da penalidade, juros de mora e correção monetária, no caso em que tenha havido a observância das normas complementares.

* Eficácia normativa diz respeito à qualidade da norma de aplicar-se de forma genérica e abstrata a todos os casos e pessoas que se enquadrem nas regras estabelecidas, e não de forma individual e concreta a um único caso ou indivíduo.

As normas veiculadas por leis complementares, por sua vez, têm por finalidade complementar a as normas constitucionais, naquilo que a própria Constituição prevê. Por exemplo, a Constituição não define o que sejam as normas gerais de direito tributário, deixando a cargo do legislador complementar fazê-lo, tal como previsto no art. 146. Também no art. 153, VII, a Constituição não define o que sejam grandes fortunas, deixando essa atribuição ao legislador complementar.
9.7 Vigência da Legislação Tributária.
A lei tributária entra em vigor na data nela prevista. Se for omissa, aplica-se o art. 1º da Lei de Introdução ao Código Civil, isto é, 45 dias depois de oficialmente publicada.
Os arts. 150, III, b e c, e 195, § 6º da CF, exigindo a anterioridade do exercício, e a de 90 dias contados da publicação da lei que institui ou aumenta o tributo, ou institui ou modifica a contribuição, influem diretamente na vigência dessas leis, postergando-a para o primeiro dia do exercício seguinte ao da publicação, ou ao 91º dia, conforme o caso. Esse parece ser o melhor entendimento, que é justamente o adotado por Paulo de Barros Carvalho, no seu Curso de Direito Tributário.
No entanto, a União, quando edita leis sujeitas ao princípio da anterioridade, adota o entendimento de que a lei entra em vigor na data nela prevista, mas só produz efeitos a partir do 1º dia do exercício seguinte, ou do 91º dia da publicação, ou da data prevista pela própria lei.
Veja, por exemplo, o art. 14 da Lei Complementar nº 110, de 29-6-2001:
Art. 14 Esta Lei Complementar entra em vigor na data da sua publicação, produzindo efeitos:
I – noventa dias a partir da data inicial de sua vigência, relativamente à contribuição social de que trata o art. 1º.
E o art. 8º da Lei nº 11.053, de 29-12-2004, que elevou o imposto de renda incidente sobre planos de benefícios previdenciários:
Art. 8º Esta lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de 2005.
9.8 Aplicação da Legislação Tributária.
Dispõe o art. 105 do CTN que a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendido aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do art. 116.
É necessário deixar anotado que, na verdade, não existe fato gerador pendente, isto é, que ainda esteja em formação. Com efeito, se ainda está em formação, se ainda não está completo, não existe ainda o fato gerador. Existirá no futuro.
O que o art. 105 estabelece é que a legislação tributária aplica-se a fatos geradores futuros e não aos fatos geradores passados, o que equivale dizer que a legislação tributária não tem aplicação retroativa.
Todavia, não se pode esquecer que a lei que não retroage é aquela que institui ou aumenta o tributo, tal como expressamente previsto no art. 150, III, “a”, da Constituição Federal. A lei que extingue ou reduz o tributo, assim como a lei que não trata de tributo, desde que não prejudique o direito adquirido, a coisa julgada e o ato jurídico perfeito (CF, 5º, XXXVI), pode retroagir.

Retroatividade da lei tributária.
O art. 106 do CTN prevê os casos em que a lei tributária retroage.
Nota-se, desde logo, que nenhum dos casos ali enumerados trata de instituição ou aumento de tributo.

Lei expressamente interpretativa.
A lei expressamente interpretativa aplica-se a atos e fatos pretéritos, caso em que ficará excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados. É exatamente isso que está previsto no art. 106, I, do CTN.
Vale observar que a lei interpretativa apenas declara o sentido da lei interpretada e não pode modificar a norma existente.
A norma é a regra contida no texto legal. É o sentido da lei. O sentido da lei, declarado pelo STJ ou pelo STF, é, portanto, norma que integra o ordenamento jurídico e, assim, não pode ser modificado pela lei que pretende ser interpretativa.
O art. 3º da LC nº 118, de 9 de fevereiro de 2005 pretendeu interpretar o inciso I do art. 168 do CTN. Todavia, ao fazê-lo, acabou por modificar o sentido que o STJ havia dado a esse dispositivo. Por isso, o STJ, no julgamento do REsp 714.397 não lhe reconheceu a natureza interpretativa. A ementa do acórdão da lavra do Ministro Teori Zavaski assim dispõe:

“2. O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, § 1º, 160, I, do CTN (rectius 168, I), conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a “interpretação” dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Portanto, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência.”

Pelo seu caráter didático, vale a pena transcrever trecho do voto do Ministro Teori Zavaski, proferido no julgamento do EREsp 327.043 e transcrito no referido REsp 714.397:

“5. Nesse contexto, a edição, pelo legislador, de lei interpretativa, com efeitos retroativos, somente é concebível em caráter de absoluta excepcionalidade, sob pena de atentar contra os dois postulados constitucionais já referidos: o da autonomia e independência dos Poderes (art. 2º, da CF) e o do respeito ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada (art. 5º, XXXVI, da CF). Lei interpretativa retroativa só pode ser considerada legítima quando se limite a simplesmente reproduzir (= produzir de novo), ainda que com outro enunciado, o conteúdo normativo interpretado, sem modificar ou limitar o seu sentido ou o seu alcance. Isso, bem se percebe, é hipótese de difícil concreção, quase inconcebível, a não ser no plano teórico, ainda mais quando se considera que o conteúdo de um enunciado normativo reclama, em geral, interpretação sistemática, não podendo ser definido isoladamente. “Interpretar uma norma”, escreveu Juarez Freitas, “é interpretar um sistema inteiro: qualquer exegese comete, direta ou obliquamente, uma aplicação da totalidade do Direito” (FREITAS, Juarez. A Interpretação Sistemática do Direito, SP, Malheiros, 1995, p. 47). Ora, lei que simplesmente reproduz a já existente, ainda que com outras palavras, seria supérflua; e lei que não é assim, é lei que inova e, portanto, não pode ser considerada interpretativa e nem, conseqüentemente, ser aplicada com efeitos retroativos.

6. Ainda que se admita a possibilidade de edição de lei interpretativa, como prevê o art. 106, I, do CTN, mas considerando o que antes se disse sobre o processo interpretativo e seus agentes oficiais (= a norma é aquilo que o Judiciário diz que é), evidencia-se como hipótese paradigmática de lei inovadora (e não simplesmente interpretativa) aquela que, a pretexto de interpretar, confere à norma interpretada um conteúdo ou um sentido diferente daquele que lhe foi atribuído pelo Judiciário ou que limita o seu alcance ou lhe retira um dos seus sentidos possíveis.”

9.9 Interpretação e integração da Legislação Tributária.
CTN, 107 a 112
1. Na ausência de disposição expressa, utiliza-se: a) analogia; b) princípios gerais de direito tributário; c) princípios gerais de direito público; d) equidade.
2. Não se pode exigir tributo não previsto em lei com base na analogia;
3. Não se pode dispensar o pagamento de tributo devido com base na equidade.
4. Impõe-se a interpretação literal e restritiva nas hipóteses de:
suspensão e exclusão do crédito tributário
outorga de isenção
dispensa de obrigações acessórias.
5. A interpretação será benigna (in dubio pro reo) em caso de dúvida quanto à lei que define infrações ou lhe comina penalidades (CTN, 112).
6. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de instituto, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente pela Constituição, para definir ou limitar competências tributárias.
CTN, 116, Parágrafo único:
A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
CTN, 118
A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
9.10 Tratados internacionais e legislação interna.

9.11 A perda de eficácia dos tratados.

9.12 Os tratados sobre matéria tributária e o artigo 98 do CTN.

9.13 Vigência do tratado.


10 PONTO 10 Obrigação principal e acessória: Fato gerador. Sujeito ativo e sujeito passivo. Capacidade tributária. Domicílio tributário. Responsabilidade tributária. Solidariedade. Responsabilidade dos sucessores. Responsabilidade por infrações.

10.1 Obrigação principal e acessória.
Segundo o § 1º do art. 113 do CTN, a obrigação tributária principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Constitui obrigação de dar (pagar quantia certa). Observa-se que, embora a penalidade pecuniária não se confunda com o tributo (CTN, art. 3º), mesmo assim constitui objeto da obrigação tributária pelo simples fato de referir-se ao tributo.
O § 2º do art. 113 do CTN dispõe que a obrigação tributária acessória tem por objeto as prestações positivas ou negativas previstas na legislação tributária no interesse da arrecadação ou da fiscalização do tributo. Constitui obrigação de fazer ou não fazer o que a legislação determina.
Não há nenhuma identidade com os acessórios que acompanham o principal. Assim, o dever de pagar os acessórios do principal, como os juros, por exemplo, se referentes a tributos, será obrigação principal, e não obrigação acessória.
O descumprimento de uma obrigação acessória tem como consequência o pagamento de multa. Por isso, o § 3º do art. 113 dispõe que a obrigação acessória, pela sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Na verdade, a obrigação acessória não se converte numa obrigação principal. O descumprimento da primeira é que dá origem à segunda
Paulo de Barros Carvalho considera imprecisa e imprópria a designação obrigação acessória para as prestações de fazer ou não-fazer, pois nelas não existiria o elemento caracterizador de uma obrigação, que é a possibilidade de transformação em termos pecuniários. Tais prestações nem configurariam obrigações, nem seriam acessórias. Por isso, designa deveres instrumentais ou formais ao que o CTN chama de obrigações acessórias.
As prestações de fazer ou não-fazer são deveres que, com efeito, não têm cunho patrimonial e, por isso, não se afeiçoam ao conceito de obrigação construído pelo direito privado. No entanto, são deveres, ainda que instrumentais ou formais, a que a lei tributária deu o nome de obrigações acessórias. Trata-se de um conceito jurídico-positivo. As críticas, portanto, não se dirigem à ordem jurídica, mas ao trabalho do legislador. Situam-se num plano pré-jurídico
10.2 Fato gerador. Sujeito ativo e sujeito passivo.
10.2.1 FATO GERADOR
O art. 114 do CTN define que o fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Referindo-se à situação definida em lei, o CTN deixa claro que o fato gerador é constituído pelo fato descrito no antecedente da norma de incidência. Todavia, dispondo ao mesmo tempo que essa situação deve ser necessária e suficiente para o surgimento da obrigação tributária, não deixa dúvida de que é indispensável o fato concreto, uma vez que a previsão normativa não é suficiente, por si, para estabelecer a relação jurídica. Conclui-se, então, que a expressão fato gerador utilizada pelo CTN designa, ao mesmo tempo, o fato abstratamente descrito na lei e o fato concreto que acontece no mundo real.
Pregando a necessidade de rigoroso cuidado na terminologia utilizada em qualquer ciência, autores como Geraldo Ataliba defendem que situações logicamente inconfundíveis merecem designações distintas. Assim, acompanhando a proposta de Ataliba, chamam de hipótese de incidência o fato abstratamente descrito na norma, e de fato imponível, o fato concretamente verificado. Paulo de Barros Carvalho, por sua vez, prefere usar as expressões hipótese tributária e fato jurídico tributário, não sem antes ponderar que:
“O problema nominativo não é o mais importante, se bem que haja limites semânticos para a escolha das designações que o observador atribui aos fenômenos. Tratando-se de entidades lógicas que estão presentes ali onde houver norma jurídica de qualquer espécie, tanto faz chamarmos de hipótese, antecedente, suposto, ante-suposto ou pressuposto à previsão fáctica, pois todos esses vocábulos têm a chancela dos mais renomados cultores da Teoria Geral do Direito” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 14ª ed. Saraiva, São Paulo, 2002, p. 241).
Ocorrência do fato gerador.
O art. 116 do CTN enumera os momentos em que se considera ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, ressalvando a possibilidade de a lei fixar outros momentos diferentes::
▪ se o fato gerador for descrito como uma situação de fato, considera-se ocorrido desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que lhe são próprios;
▪ se o fato gerador for descrito como uma situação jurídica, considera-se ocorrido desde o momento em que esteja definitivamente constituída;
▪ se a situação jurídica estiver submetida a condição, considera-se ocorrido o fato gerador:
- sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
- sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato.
Efeitos da ocorrência do fato gerador.
Da ocorrência do fato gerador decorrem os seguintes principais efeitos:
▪ Estabelece-se a relação jurídica entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, em que este fica obrigado a pagar o tributo ou a penalidade pecuniária, ou a fazer ou não fazer o que determina a legislação tributária
▪ Surge para o sujeito passivo a obrigação tributária.
▪ Surge para o sujeito ativo o direito de exigir o cumprimento da obrigação tributária.
▪ Fixa o momento a partir do qual é aplicável a legislação tributária.
▪ Fixa a data a partir da qual, em certos casos, tem início o prazo para a constituição do crédito tributário (tributos, cujo lançamento é feito por homologação).
Desconsideração de atos e negócios jurídicos.
A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária (CTN, 116, § único)
Irrelevância da validade jurídica do ato.
O art. 118 do CTN dá a entender que os efeitos que decorrem da ocorrência do fato gerador não dependem da validade jurídica dos atos praticados pelo sujeito passivo, da natureza do seu objeto ou dos efeitos dos atos.
Não se pode generalizar a regra.
Se a situação descrita como fato gerador for uma situação de fato, como a saída da mercadoria do estabelecimento, ou a entrada do produto no território nacional, não terá relevância para o direito tributário a validade jurídica do ato pelo qual esses fatos são realizados. A nulidade ou a anulabilidade da compra-e-venda de que resultou a saída da mercadoria do estabelecimento comercial, por exemplo, não afastará os efeitos decorrentes da ocorrência do fato gerador. Esse é o sentido do art. 118 do CTN.
Todavia, se o fato gerador for uma situação jurídica, como a transmissão da propriedade, os efeitos somente existirão se o ato pelo qual se realizar a transmissão for válido. Se o ato for nulo, não se operará a transmissão e não ocorrerá o fato gerador, sendo inexistentes, portanto, seus efeitos.
Outra é a situação, quando o fato gerador decorre de um ato ilícito. O fato gerador do imposto de renda é, por exemplo, o acréscimo patrimonial. Se esse acréscimo patrimonial decorrer de ilícito penal, terá ocorrido o fato gerador? Seria aplicável o princípio do non olet (não tem cheiro)? Numa interpretação literal, a resposta seria positiva. Todavia, se for considerado que a lei impõe o perdimento do produto da infração, pode-se concluir que não ocorreu um acréscimo patrimonial relevante para o imposto de renda. Naqueles casos, porém, em que seja impossível obter a restituição à sociedade do produto do ilícito, seria possível entender que o acréscimo patrimonial, apesar da origem ilícita, persiste e, assim, seria exigível o imposto de renda. Advirta-se, contudo, que a matéria é controvertida.
10.2.2 SUJEITO ATIVO
Na definição do art. 119 do CTN, o sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Recorde-se que a competência tributária abrange:
1) a competência legislativa para criar o tributo, e
2) a competência administrativa para arrecadar e fiscalizar o tributo, bem como para aplicar o produto da arrecadação (capacidade tributária ativa). Esta última é delegável, enquanto que a primeira não é.
Sujeito ativo, portanto, será não só a pessoa jurídica de direito público, dotada de competência legislativa (União, Estados, DF e Municípios), como também as demais pessoas jurídicas de direito público às quais forem delegadas a competência fiscalizatória e arrecadatória, como, por exemplo, o IBAMA, o INMETRO, etc. e, ainda, os Conselhos Profissionais, que são autarquias federais.
O art. 119 do CTN refere-se apenas a pessoas de direito público, e não às pessoas de direito privado. Numa interpretação literal, portanto, as pessoas de direito privado não poderiam ser sujeito ativo. No entanto, a capacidade tributária ativa, como se viu, pode ser delegada a entidades para-estatais (parafiscalidade), como os sindicatos, por exemplo. Os serviços sociais autônomos como o SESC, SENAC, SESI, SENAI, etc, que se estruturam como pessoas jurídicas de direito privado, também são titulares da capacidade ativa em relação às contribuições sociais a elas devidas. Nesses casos, uma entidade de direito privado ocupa a posição de sujeito ativo na relação jurídico-tributária, contrariando ao que dispõe o art. 119 do CTN.
Conclusão. O art. 119 do CTN deve ser interpretado em consonância com o regime constitucional vigente por ocasião da sua edição. Cumpre lembrar que, no regime anterior à Constituição de 1988, não se reconhecia a natureza tributária das contribuições parafiscais. Por isso, quando o CTN foi editado, não existia no ordenamento jurídico, nenhum tributo cuja capacidade tributária ativa estivesse delegada a pessoa jurídica de direito privado. Diante disso, é natural que o art. 119 do CTN defina como sujeito ativo apenas a pessoa jurídica de direito público, pois essa era a única realidade existente em 1966. Hoje, todavia, não havendo dúvidas quanto à natureza tributária das contribuições parafiscais frente ao regime estabelecido pela Constituição de 1988, é preciso aceitar que pessoas jurídicas de direito privado, como sindicatos e serviços sociais autônomos, podem perfeitamente figurar no polo ativo da relação jurídico-tributária.
Quanto às contribuições devidas aos serviços sociais autônomos, é interessante observar que a sua arrecadação e fiscalização cabem à Secretaria da Receita Federal do Brasil, não porque a União seja o sujeito ativo, mas porque assim o permite o art. 3º da Lei nº 11.457, de 16 de março de 2007. Confira-se:
Art. 2o Além das competências atribuídas pela legislação vigente à Secretaria da Receita Federal, cabe à Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuições instituídas a título de substituição.
Art. 3o As atribuições de que trata o art. 2o desta Lei se estendem às contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, na forma da legislação em vigor, aplicando-se em relação a essas contribuições, no que couber, as disposições desta Lei..
§ 1o A retribuição pelos serviços referidos no caput deste artigo será de 3,5% (três inteiros e cinco décimos por cento) do montante arrecadado, salvo percentual diverso estabelecido em lei específica.
§ 2o O disposto no caput deste artigo abrangerá exclusivamente contribuições cuja base de cálculo seja a mesma das que incidem sobre a remuneração paga, devida ou creditada a segurados do Regime Geral de Previdência Social ou instituídas sobre outras bases a título de substituição.
§ 3o As contribuições de que trata o caput deste artigo sujeitam-se aos mesmos prazos, condições, sanções e privilégios daquelas referidas no art. 2o desta Lei, inclusive no que diz respeito à cobrança judicial.
§ 4o A remuneração de que trata o § 1o deste artigo será creditada ao Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização - FUNDAF, instituído pelo Decreto-Lei no 1.437, de 17 de dezembro de 1975.
§ 5o Durante a vigência da isenção pelo atendimento cumulativo aos requisitos constantes dos incisos I a V do caput do art. 55 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, deferida pelo Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, pela Secretaria da Receita Previdenciária ou pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, não são devidas pela entidade beneficente de assistência social as contribuições sociais previstas em lei a outras entidades ou fundos.
§ 6o Equiparam-se a contribuições de terceiros, para fins desta Lei, as destinadas ao Fundo Aeroviário - FA, à Diretoria de Portos e Costas do Comando da Marinha - DPC e ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária - INCRA e a do salário-educação.
A União (Secretaria da Receita Federal do Brasil), neste caso, é simples agente arrecadadora e repassadora dos recursos, o que o faz mediante remuneração de 3,5% do valor arrecadado (§ 1º do art. 3º) Apesar disso, por se tratar de autorização de lei, deve-se reconhecer a legitimidade passiva da União para, em litisconsórcio com o serviço social autônomo envolvido, responder às ações em que se discute a legalidade das respectivas contribuições.
10.2.3 SUJEITO PASSIVO
10.2.3.1 Quem é o sujeito passivo.
O art. 121 do CTN define o sujeito passivo da obrigação principal como sendo a pessoa que é obrigada ao pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária.
Assentadas as premissas de que o tributo só pode ser criado por lei, e que a lei que cria o tributo deve descrever um determinado fato ou evento, dispondo que, se e quando ocorrido tal fato ou evento, determinada pessoa deve pagar certo valor a título de tributo ao sujeito ativo, duas conclusões podem ser extraídas:
a) a obrigação de pagar o tributo tem como causa imediata a lei;
b) a pessoa obrigada ao pagamento do tributo deve estar identificada na própria lei, o que permite afirmar que só é sujeito passivo quem esteja identificado na lei.
No entanto, ninguém ignora que o tributo é pago também por pessoas que não estão identificadas na lei, ou seja, na norma de incidência. Tal realidade permite classificar da seguinte forma a pessoa que paga o tributo:
a) Sujeito passivo – está identificado na norma de incidência e é obrigado a pagar o tributo em razão de exigência direta da lei. Na linguagem corrente (não jurídica) é chamado de “contribuinte de direito”, que assume o encargo legal relativo ao tributo.
b) Contribuinte de fato – não está identificado na norma de incidência, mas é obrigado a pagar o valor correspondente ao tributo, não por exigência direta da lei, mas porque o respectivo valor está embutido no preço do bem ou do serviço que adquire. Juridicamente, o valor não é pago como tributo, mas como parte componente do preço do bem ou do serviço. Diz-se que o contribuinte de fato assume apenas o encargo financeiro relativo ao tributo, mas não a obrigação legal de pagar o tributo.
c) Responsável – não está identificado na norma de incidência e é obrigado a pagar o tributo, ou por exigência de lei, ou em razão de algum fato que determina a transferência para ele da obrigação tributária de outra pessoa.
EM RESUMO
Nem todo aquele que é obrigado a pagar o valor correspondente ao tributo é sujeito passivo. É sujeito passivo apenas aquele cuja obrigação figura na própria norma de incidência. Assim, nem o contribuinte de fato, nem o responsável são sujeitos passivos.
10.2.3.2 Classificação do sujeito passivo.
O parágrafo único do art. 121 do CTN classifica o sujeito passivo em duas categorias:
1) contribuinte: aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador, ou seja, aquele que realiza o fato gerador;
2) responsável: aquele que, não sendo contribuinte (isto é, não realiza o fato gerador), é obrigado por lei a pagar o tributo; a lei substitui o contribuinte pelo responsável; por isso, é chamado também de substituto tributário.
Do ponto de vista econômico – ensina Rubens Gomes de Souza – “o tributo deve ser cobrado da pessoa que esteja em relação econômica com o ato, fato ou negócio que dá origem à tributação; por outras palavras, o tributo deve ser cobrado da pessoa que tira uma vantagem econômica do ato, fato ou negócio tributado” (RUBENS GOMES DE SOUSA, Compêndio de Legislação Tributária, Edições Financeiras, 3ª ed., Rio de Janeiro, 1960, p 71). Pode-se dizer, portanto, que deve ser sujeito passivo aquele que realiza o ação ou vive a situação contida no núcleo do evento descrito na lei como fato gerador. Se o evento descrito como fato gerador é a importação, por exemplo, o sujeito passivo deve ser quem importa; se o núcleo do fato gerador for a venda, o sujeito passivo deve ser aquele que vende, e assim por diante. Quando isso acontece, o sujeito passivo recebe o nome de contribuinte, conforme dispõe o inc. I do parágrafo único do art. 121 do CTN: “O sujeito passivo da obrigação principal diz-se contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”.
O legislador, todavia, pode atribuir a obrigação de pagar o tributo a qualquer outra pessoa que revele capacidade contributiva, ou seja, aquele que, embora não realize o fato gerador, esteja por alguma forma com ele vinculado. Nesse caso, a lei está escolhendo para sujeito passivo uma outra pessoa que não é o contribuinte. O inc. II do parágrafo único do art. 121 do CTN o define como responsável: “O sujeito passivo da obrigação diz-se responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”. A esse sujeito passivo responsável costuma-se dar o nome, também, de substituto tributário. Se a lei define como fato gerador a venda de mercadorias, por exemplo, mas determina que o tributo seja pago pelo comprador, estará designando como sujeito passivo um responsável, e não um contribuinte. Diz-se, então, que o comprador é o substituto tributário do vendedor. É importante notar que a substituição foi feita pela própria lei.
Em ambos os casos, o sujeito passivo deve ser identificado de forma genérica e abstrata no conseqüente da norma de incidência. Isso quer dizer que o sujeito passivo é personagem que deve figurar obrigatoriamente na norma de incidência, fora da qual não tem existência. Assim, ocorrendo o fato gerador descrito no antecedente normativo, a obrigação tributária surge direta e imediatamente para o sujeito passivo identificado no conseqüente normativo.
Observação importante. O sujeito passivo responsável (CTN, 121, § único, II) não pode ser confundido com o responsável tributário (CTN, arts. 128-135), Veja a distinção no item 10.5.2
10.2.3.3 Substituição Tributária
Existem duas modalidades de substituição tributária: a substituição tributária para trás e a substituição tributária para frente.
Substituição tributária para trás.
Nesta modalidade, o sujeito passivo substituto é o destinatário de bens ou serviços fornecidos pelo substituído. A lei obriga o destinatário dos bens remetidos ou serviços prestados a pagar o tributo que seria devido por aquele que remete os bens ou presta os serviços. Como regra geral, o substituído fica desonerado da obrigação tributária principal. O comerciante e o industrial que adquirirem produtos primários do produtor agrícola podem ser obrigados a pagar, por exemplo, o ICMS que deveria ser pago por este último, que realizou o fato gerador venda. O tomador de um serviço pode ser obrigado a pagar o ISS devido pelo prestador do serviço.
Substituição tributária para frente.
Nesta modalidade, o sujeito passivo substituto é o fornecedor dos bens ou serviços. A lei o obriga a pagar o tributo, cujos fatos geradores serão realizados, no futuro (lá na frente), pelos respectivos destinatários. Paga-se, portanto, o tributo por um fato gerador futuro ou presumido.
A modalidade encontra fundamento no § 7º do art. 150 da Constituição Federal:
Art. 150. ...
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
É a lei que determinará, em cada caso, se o pagamento do tributo pelo substituto é feito em caráter definitivo, ou se representa simples antecipação daquilo que o substituído deve pagar. Ao contrário do que ocorre com a substituição tributária para trás, não se tem como regra geral que o substituído fique desonerado da obrigação tributária principal.
O imposto de renda que é descontado na fonte e é recolhido pela pessoa jurídica que remunera uma pessoa física representa a antecipação do imposto que é devido pela pessoa física. Ao contrário, a contribuição previdenciária que é descontada do empregado é paga de forma definitiva pelo empregador, não existindo nenhuma obrigação do empregado.
Quando o substituto participa diretamente da situação que constitui o fato gerador do tributo, não há nenhuma dificuldade na determinação da base de cálculo. Por exemplo, o valor da remuneração que o empregador paga é o valor do rendimento que o empregado aufere. Diante disso, ao pagar a remuneração, o empregador tem condições de calcular o imposto de renda que o empregado tem que pagar sobre o rendimento recebido.
É diferente o caso do industrial que seja obrigado a pagar o ICMS devido pelo comerciante, pois ele não participa do fato gerador do ICMS, representado pela venda que será feita pelo comerciante. Nesses casos, o fato gerador é presumido e a base de cálculo é estabelecida por arbitramento.
10.3 Capacidade tributária.
Qualquer pessoa pode ser sujeito passivo, independentemente da capacidade civil da pessoa natural e da regularidade da constituição da pessoa jurídica.
A capacidade tributária passiva independe (CTN, 126):
I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
Não se pode confundir a capacidade tributária com a capacidade processual.
O menor, absolutamente incapaz, que seja proprietário de bens imóveis tem capacidade tributária passiva (CTN, 126, I) e, por isso, é sujeito passivo do IPTU e do imposto de renda, se auferir rendimentos de aluguel. No entanto, não tem capacidade processual, devendo ser representado numa eventual ação de cobrança desses tributos.
10.4 Domicílio tributário.
O domicílio tributário vem a ser o lugar onde a pessoa (sujeito passivo) pode ser encontrada, e onde responde por seus direitos e obrigações, relativamente a tributos.
A lei é que deve disciplinar o domicílio tributário, e, assim o fazendo, pode prever que o contribuinte ou o responsável escolherá o seu domicílio. O CTN prevê que a autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo. Nesse caso, considera-se como domicílio tributário do contribuinte o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação (CTN, 127, § 2º).
O CTN estabelece, ainda, regras para aqueles casos em que o contribuinte ou o responsável deixa de eleger o seu domicílio. Nesse caso, o art. 127 do CTN considera que o domicílio será:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.
Quando não couber a aplicação de nenhuma dessas regras, considerar-se-á domicílio o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação (CTN, 127, § 1º).
10.5 Responsabilidade tributária.
10.5.1 O RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO
O sujeito passivo, como se viu, deve estar obrigatoriamente identificado na norma de incidência.
Existem inúmeros casos, porém, em que pessoas que não estão identificadas na norma de incidência e que, por isso, não são qualificadas como sujeitos passivos, são obrigadas a pagar o tributo ou a penalidade pecuniária. São pessoas que respondem pela obrigação tributária de outra pessoa. São os responsáveis tributários.
É o que ocorre, por exemplo, com o IPTU, cujo fato gerador consiste em ser proprietário de imóvel urbano no dia 1º de janeiro de cada ano. O proprietário realizou o fato gerador e tinha a obrigação de pagar o IPTU relativo ao ano de 2005. Todavia, a morte colheu-o antes de cumprir a obrigação tributária. O fato posterior morte transfere a obrigação tributária para o espólio que será o novo proprietário até que se realize a partilha ou adjudicação dos bens. O espólio, nesse caso, é o responsável pelo pagamento do tributo que o sujeito passivo deixou de pagar em vida.
10.5.2 O RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO DOS ARTS. 128-135 E O SUJEITO PASSIVO RESPONSÁVEL DO ART. 121, § ÚNICO, II.
Não há confundir o responsável definido no art. 121, parágrafo único, II, do CTN, com este outro responsável. Aquele é sujeito passivo, cuja obrigação decorre diretamente do fato descrito na norma de incidência, na qual ele próprio está identificado. Este outro não é sujeito passivo; apenas assume a obrigação tributária de outra pessoa, em razão de algum fato externo à norma de incidência.
10.5.3 MODALIDADES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
O CTN trata da responsabilidade tributária (arts. 128 a 138), dividindo-a em três grupos:
1) Responsabilidade dos sucessores.
2) Responsabilidade de terceiros.
3) Responsabilidade por infrações.
10.6 Solidariedade.
10.6.1 TIPOS DE SOLIDARIEDADE.
Há duas formas de solidariedade:
1) Aquela que existe entre as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitui o fato gerador(CTN, 124, I). Nesse caso, todas elas realizam ou vivem a situação que constitui o fato gerador, como, por exemplo, os co-proprietários em relação ao IPTU. Todos os solidários, nesse caso, são sujeitos passivos, porque assim estão definidos na norma de incidência. O interesse de pessoas que não estão definidas como sujeito passivo não cria nenhuma solidariedade, como, por exemplo, o interesse que os acionistas tenham no fato gerador do imposto de renda, que é o lucro da pessoa jurídica.
2) Aquela decorrente de lei (CTN, 124, II). Nesse caso, o solidário é um terceiro que responde pela obrigação de outra pessoa. Esse solidário não é sujeito passivo, mas sim responsável tributário.
10.6.2 EFEITOS DA SOLIDARIEDADE.
1) não comporta benefício de ordem;
2) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
3) a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, substituindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
4) a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.
5) a lei pode atribuir outros efeitos à solidariedade, diferentes dos supra referidos.
10.7 Responsabilidade dos sucessores.
10.7.1 SUCESSÃO CAUSA MORTIS
10.7.1.1 Responsabilidade do espólio
O espólio é pessoalmente responsável pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão, ou seja, até a data da morte (CTN, 131, III).
A obrigação tributária referente aos tributos cujos fatos geradores ocorrerem após a data da abertura da sucessão e antes da partilha ou adjudicação já surgirá em nome do espólio, que será o sujeito passivo, mas não na qualidade de responsável, mas sim, na qualidade de contribuinte.
10.7.1.2 Responsabilidade do sucessor
O sucessor a qualquer título (herdeiro ou legatário) e o cônjuge meeiro são pessoalmente responsáveis pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou da adjudicação.
Essa responsabilidade fica limitada ao montante do quinhão, do legado ou da meação de cada um.
10.7.2 SUCESSÃO INTER VIVOS.
10.7.2.1 Aquisição de imóveis
De acordo com o art. 130 do CTN, o adquirente de bens imóveis subroga-se na obrigação tributária referente a impostos que tenham por fato gerador a propriedade, a posse ou o domínio útil dos imóveis; a taxas referentes a prestação de serviços públicos relativos aos imóveis, e a contribuições de melhoria decorrentes de obras públicas que beneficiaram referidos imóveis. Isso significa que a obrigação tributária referente a esses tributos, que nascera originalmente contra o alienante (sujeito passivo), transfere-se para o adquirente que, como responsável fica obrigado a pagá-los.
Exceção. A transferência da obrigação para o adquirente não ocorrerá em duas situações:
1) Se constar do título aquisitivo a prova de quitação dos tributos.
2) Se o imóvel for adquirido em arrematação em hasta pública. Nesse caso, o crédito tributário sub-roga-se no preço da arrematação, e não na pessoa do arrematante. O crédito tributário deverá ser pago pelo preço depositado.
Observações. Três observações devem ser feitas:
1) Se houver a prova da quitação dos tributos, é porque estes já foram pagos e a obrigação tributária acha-se extinta. Então, não há falar em responsabilidade por uma obrigação que não existe. Por isso, mesmo que a prova da quitação dos tributos não conste do título aquisitivo, ainda assim não haverá a responsabilidade do adquirente se este, a qualquer tempo, comprovar que os tributos já estão pagos. O que se pode dizer é que, não constando da escritura a prova da quitação, firma-se a presunção juris tantum de que os tributos não se acham pagos, permitindo ao sujeito ativo exigi-los do adquirente, na qualidade de responsável. Este, porém, poderá sempre afastar a presunção pela prova em contrário.
2) Admite-se como prova de quitação, a certidão negativa fornecida pela Fazenda Pública.
3) O art. 130 do CTN, que diz que os créditos tributários relativos aos tributos incidentes sobre o imóvel sub-rogam-se na pessoa do adquirente, admite duas diferentes interpretações quanto à multa:
a) O crédito tributário, que é correlato da obrigação tributária, tem por objeto o recebimento de tributo e, também, de penalidade pecuniária. Por isso, o adquirente de imóvel é responsável não só pelos tributos, mas também pelas multas devidas pelo alienante.
b) O art. 130 refere-se ao crédito tributário relativo aos tributos, e não relativo às multas. Por isso, o adquirente do imóvel não pode ser responsabilizado pelas multas devidas pelo alienante.
10.7.2.2 Outras aquisições.
O art. 131, I, do CTN, considera pessoalmente responsáveis o adquirente e o remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos.
Esses bens, certamente, serão os bens móveis, já que os imóveis estão tratados no art. 130. Vale anotar, ainda, que a responsabilidade limita-se aos tributos, não alcançando as multas. Desnecessário recordar que os bens remidos são aqueles resgatados em processo de execução.
A responsabilidade, conforme o artigo, é pessoal, o que significa que apenas o adquirente e o remitente respondem pelo tributo e não mais o alienante.
Os tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos são aqueles pertinentes à propriedade ou posse desses bens. Excetuado o IPVA ,não há outro imposto que atenda a essa particularidade.
10.7.2.3 Sucessão societária.
Dispõe o art. 132 do CTN que a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado de que se originaram. Deve ser acrescentada, também, a cisão, que é figura que veio a ser regulamentada pela Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades por Ações), posterior ao CTN, que é de 1966.
É responsável, também, qualquer sócio, e até mesmo o seu espólio, que continue a exploração da mesma atividade da pessoa jurídica extinta, ainda que o faça sob outra razão social, ou sob firma individual.
Observações:
a) A referência à pessoa jurídica de direito privado é inteiramente desnecessária, uma vez que as pessoas jurídicas de direito público não se submetem às leis societárias que disciplinam fusões, transformações, incorporações ou cisões. Se, algum dia, houver, por exemplo, a fusão patrimonial de duas autarquias, isso se dará por força de lei específica que deverá dispor, também, da responsabilidade tributária que eventualmente exista.
b) A responsabilidade diz respeito a tributos, dicção que afasta as multas. Estas deverão ser pagas, antes da sucessão societária, pelas pessoas jurídicas que cometeram a infração, ou pelos respectivos administradores, se já se extinguiram.
c) A responsabilidade prevista no parágrafo único do art. 132 exige a continuidade da exploração da mesma atividade da sociedade extinta, o que faz pressupor que não haja interrupção entre a extinção e o prosseguimento da atividade, ou que a interrupção, se houver, seja pelo tempo necessário apenas para a regularização formal da extinção e da continuidade da atividade.
10.7.2.4 Aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento.
Responsabilidade do adquirente. De acordo com o art. 133 do CTN, a pessoa natural ou jurídica que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional e continuar a explorar a mesma atividade, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual, é responsável pelos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, até a data do ato.
Fundo de comércio. O fundo de comércio corresponde ao ponto comercial, resultado da fidelidade dos clientes a um determinado estabelecimento, em razão da excelência dos bens e serviços ali fornecidos. Trata-se de bem intagível que possui valor econômico.
O fundo de comércio é intrínseco ao local onde a atividade é exercida, não existindo fora dele. No entanto, é possível encontrar estabelecimentos que não possuem fundo de comércio (um estabelecimento industrial, por exemplo). O adquirente de qualquer um deles é responsável pelos tributos relativos ao fundo de comércio ou ao estabelecimento.
Estabelecimento. O estabelecimento abrange não apenas o local onde se exerce a atividade (o prédio, a construção), mas também as instalações (equipamentos e mobiliários). A aquisição que gera a responsabilidade tanto pode ser aquela que tenha por objeto o imóvel e suas instalações, como também aquela que tenha por objeto apenas o imóvel, ou apenas as instalações.
Tributos relativos ao fundo de comércio ou ao estabelecimento. Não existe no sistema tributário nacional nenhum tributo que tenha por hipótese de incidência o fundo de comércio ou o estabelecimento. Assim, os tributos a eles relativos são aqueles que se referem às atividades relacionadas com o fundo de comércio, ou aquelas exploradas no estabelecimento.
O que determina a transferência da obrigação tributária relativa a tributos para o adquirente é a vantagem comercial do ponto (clientela) ou do estabelecimento proporcionada pela exploração da mesma atividade no mesmo local. Por isso, a forma de aquisição do fundo de comércio ou do estabelecimento é irrelevante.
Formas de assunção da responsabilidade. O adquirente assume a responsabilidade pelos tributos relativos ao fundo de comércio ou ao estabelecimento de duas formas:
1) integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
2) subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração, ou iniciar dentro de seis meses contados da data da alienação, nova atividade no mesmo, ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
Exceção (CTN, 133, § 1º). A responsabilidade pelos tributos relativos ao fundo de comércio ou estabelecimento não se transfere para o adquirente na hipótese de:
I. alienação judicial de fundo de comércio ou de estabelecimento em processo de falência;
II. alienação judicial de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
Sobre processo de falência e processo de recuperação judicial, ver Lei nº 11.101, de 9 de fevereiro de 2005.
Exceção da exceção (CTN, 133, § 2º). O § 2º, ao dizer que não se aplica o § 1º, está criando uma exceção a outra exceção, do que decorre a confirmação da regra do caput. Assim, a responsabilidade pelos tributos relativos ao fundo de comércio ou estabelecimento transfere-se para o adquirente, ainda que a aquisição seja feita em alienação judicial, nas hipóteses em que esse adquirente seja:
I. sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II. parente, em linha reta ou colateral até o 4º grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios;
III. identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
Destinação do produto da alienação em processo de falência (CTN, 133, § 3º). Em processo de falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de um ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.
Os créditos extracontratuais estão definidos no art. 84 da Lei nº 11.101, de 9-2-2005:
Art. 84. Serão considerados créditos extraconcursais e serão pagos com precedência sobre os mencionados no art. 83 desta Lei, na ordem a seguir, os relativos a:
I – remunerações devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e créditos derivados da legislação do trabalho ou decorrentes de acidentes de trabalho relativos a serviços prestados após a decretação da falência;
II – quantias fornecidas à massa pelos credores;
III – despesas com arrecadação, administração, realização do ativo e distribuição do seu produto, bem como custas do processo de falência;
IV – custas judiciais relativas às ações e execuções em que a massa falida tenha sido vencida;
V – obrigações resultantes de atos jurídicos válidos praticados durante a recuperação judicial, nos termos do art. 67 desta Lei, ou após a decretação da falência, e tributos relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação da falência, respeitada a ordem estabelecida no art. 83 desta Lei.
O CTN dispõe no parágrafo único do art. 186 que, no processo de falência, o crédito tributário não prefere aos créditos extracontratuais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado.
Créditos tributários extraconcursais são aqueles decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência (CTN, 188)
10.8 Responsabilidade de terceiros,
Os terceiros para os quais é transferida a obrigação tributária são aqueles que, por dever de ofício, exercício de cargo ou função, administram e cuidam de bens e interesses de outras pessoas, ou aqueles perante os quais obrigatoriamente certos atos devem ser praticados (tabeliães e notários públicos).
Esses terceiros estão nominados no art. 134 e no art. 135 do CTN.
10.8.1 RESPONSABILIDADE DO ART. 134 DO CTN.
Os pais, os tutores, os curadores, os administradores de bens de terceiros e o inventariante, são terceiros que representam outras pessoas (filhos menores, tutelados, curatelados, espólio), administram e cuidam dos bens e interesses destas.
A figura do síndico e do comissário deixou de existir com a nova lei que trata da recuperação judicial e extrajudicial das empresas. Em seu lugar, a Lei nº 11.101, de 9-2-2005, prevê a figura do administrador judicial, que cuidará, não só da recuperação judicial, como também da falência. O administrador judicial, embora não esteja arrolado no art. 134, assume, sem dúvida, a responsabilidade ali prevista.
Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, são terceiros que obrigatoriamente intervêm na transmissão da propriedade de bens imóveis que constitui fato gerador de imposto estadual ou municipal, seja lavrando a escritura pública, seja promovendo o respectivo registro.
Por fim, os sócios de uma pessoa jurídica têm o dever de promover a liquidação da sociedade, na forma da lei, para só depois extingui-la.
Todas essas pessoas são responsáveis, na forma do art. 134 do CTN.
Diz o art. 134 do CTN que, nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis, os terceiros retro mencionados. O parágrafo único desse artigo dispõe que, em matéria de penalidades, a responsabilidade dessas pessoas limita-se apenas àquelas de caráter moratório.
Algumas observações devem ser feitas.
1) A obrigação tributária que se transfere aos terceiros responsáveis é apenas aquela relativa ao tributo e à multa moratória. A obrigação tributária relativa a multas punitivas não se transfere para os referidos terceiros, por força deste art. 134. Todavia, poderá transferir-se por força do que dispõe o art. 135, que se verá mais adiante.
2) A responsabilidade dos terceiros somente existirá se houver a impossibilidade de exigir o cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Cabe observar que é sempre impossível exigir o cumprimento da obrigação principal pelos filhos menores, pelos tutelados e pelos curatelados, que são civilmente incapazes. Nesses casos, portanto, sempre haverá a responsabilidade dos pais, tutores ou curadores. Em outros casos, é preciso analisar, caso a caso, a existência ou não da referida impossibilidade.
3) O art. 134 qualifica a responsabilidade como solidária. Na verdade ela é subsidiária, porque somente existirá a responsabilidade se não for possível exigir o cumprimento da obrigação pelo contribuinte.
10.8.2 RESPONSABILIDADE DO ART. 135 DO CTN.
O art. 135 prevê que são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, I) aquelas mesmas pessoas mencionadas no art. 134; II) os mandatários, prepostos e empregados, e III) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
10.8.3 RESPONSABILIDADE PESSOAL.
A responsabilidade obrigacional que se atribui a uma pessoa, evidentemente, só pode ser pessoal. Pressupõe que a obrigação seja satisfeita pela conduta pessoal do devedor ou do responsável.
A responsabilidade que não seja pessoal só pode ser a real, ou seja, aquela em que um bem dado em garantia (penhor, anticrese ou hipoteca) fica sujeito, por vínculo real, ao cumprimento da obrigação (CC, art. 1.419).
A responsabilidade pessoal pela obrigação de outrem pode ser assumida por três formas distintas:
exclusivamente;
subsidiariamente; ou
solidariamente.

Portanto, não há nenhum fundamento em afirmar-se que a responsabilidade pessoal é sempre aquela que, assumida pessoalmente, exclui a obrigação de qualquer outra pessoa. Poderá ser exclusiva, ou não, conforme as particularidades de cada caso.
10.8.4 NATUREZA E ALCANCE DA RESPONSABILIDADE DO ART. 135.
As pessoas mencionadas no art. 135 são pessoalmente responsáveis. Isso apenas significa que a obrigação haverá de ser cumprida pela atuação pessoal do responsável, e não por um bem dado em garantia real. Embora o artigo não o diga, essa responsabilidade pessoal tanto pode ser exclusiva, como subsidiária ou solidária, dependendo das circunstâncias que envolvem cada caso em particular.
A responsabilidade tem por objeto a obrigação tributária resultante de ato praticado com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Ora, tais atos são ilícitos e, por isso, as obrigações tributárias deles resultantes não poderiam ter como objeto o tributo, mas apenas as multas, pois apenas estas, e nunca o tributo, resultam de atos ilícitos. Por isso, uma interpretação literal desse dispositivo levaria a concluir que a responsabilidade tributária do art. 135 alcançaria unicamente as multas resultantes da prática de atos ilícitos e não os tributos. No entanto, não é essa a mens legis. Ao contrário do que sugere a formulação léxica do artigo 135, é preciso entender que a obrigação tributária que se transfere para o terceiro não é aquela que surge de algum ato ilícito, mas aquela obrigação, cujo descumprimento resulta de ato praticado com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatutos. Em outros termos, o ato ilícito não é a causa da obrigação, mas a causa do seu descumprimento, enquanto que o objeto da obrigação alcança tanto o tributo, como a multa.
Até hoje não se conseguiu formular, de forma satisfatória, uma regra geral que permita pré-definir quais sejam os atos que, praticados com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatutos, dêem causa ao descumprimento de obrigação tributária e à transferência da responsabilidade para as pessoas mencionadas no art. 135 do CTN, bem como fixar a extensão dessa responsabilidade.
10.9 Responsabilidade por infrações.
Quem comete uma infração tem o dever jurídico de pagar a penalidade pecuniária que lhe seja cominada. A rigor, não se pode dizer que seja ele um responsável pelo pagamento da multa, mas sim que é o obrigado principal.
O CTN, todavia, não faz nenhuma distinção entre aquele que deve a multa, por ter cometido uma infração (sujeito passivo), daquele que deve pagar a multa referente a infração cometida por outra pessoa (responsável). Ambos são considerados responsáveis pela infração.
10.9.1 RESPONSABILIDADE OBJETIVA.
O art. 136 do CTN, ao dispor que a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, estabelece, na verdade, uma responsabilidade objetiva, significando que o simples cometimento da infração, independentemente da culpabilidade do agente, já determina o dever de pagar a penalidade. A lei, todavia, pode dispor de forma diferente.
10.9.2 RESPONSABILIDADE PESSOAL.
O art. 137 relaciona os casos em que a responsabilidade é pessoal ao agente. O inc. III desse artigo menciona como agente as mesmas pessoas relacionadas no art. 134 e no art. 135, o que força a estabelecer uma distinção entre a responsabilidade pessoal de que trata o art. 135 e a responsabilidade pessoal ao agente, referida no art. 137, III.
Resumidamente, podem-se estabelecer as seguintes distinções:
a) A responsabilidade do art. 134 é subsidiária e só existe quando for impossível exigir o cumprimento da obrigação pelo contribuinte. É objetiva e prescinde da culpabilidade do agente.
b) A responsabilidade pessoal do art. 135 significa apenas que a obrigação do responsável deve ser cumprida pela conduta imposta pela lei ao responsável, e não por um bem dado em garantia real. Pode ser, conforme o caso, exclusiva, subsidiária ou solidária. Tem por objeto tanto o tributo, como a multa. Pressupõe uma atuação culposa do agente.
c) A responsabilidade pessoal ao agente, de que trata o art. 137, diz respeito apenas a multas, cuja obrigação é atribuída de forma exclusiva ao agente, com a exclusão das pessoas em nome de quem atua, como representante, mandatário, preposto, empregado ou administrador. Pressupõe uma atuação dolosa do agente.
10.9.3 EXCLUSÃO DA RESPONSABILIDADE
A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Parcelamento.
A partir da Lei Complementar nº 104, de 10-1-2001, a denúncia espontânea acompanhada do pagamento parcelado do tributo devido, não exclui mais a responsabilidade pela infração, pois o parcelamento, segundo dispõe o art. 155-A do CTN, não exclui a incidência de juros e de multa.
O STJ firmou o entendimento de que o parcelamento é modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (CTN, 151, VI), que não se confunde com o pagamento do tributo, que extingue o crédito tributário (CTN, 156, I). Como a caracterização da denúncia espontânea exige o pagamento do tributo devido, o STJ entende que o parcelamento não caracteriza a denúncia espontânea.

RECURSO ESPECIAL – ALÍNEAS “A” E “C” – TRIBUTÁRIO – PARCELAMENTO DE DÉBITO DE ICMS DECLARADO E NÃO PAGO – EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA – IMPOSSIBILIDADE – ALÍNEA “A” - PRETENSA VIOLAÇÃO AO ART. 138 DO CTN – INOCORRÊNCIA - SÚMULA 208 DO TFR – § 1º DO ARTIGO 155-A DO CTN (ACRESCENTADO PELA LC 104/01) – DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CONHECIDA, PORÉM NÃO PROVIDO O RECURSO PELA ALÍNEA “C”.
O instituto da denúncia espontânea da infração constitui-se num favor legal, uma forma de estímulo ao contribuinte, para que regularize sua situação perante o fisco, procedendo, quando for o caso, ao pagamento do tributo, antes do procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração. Nos casos em que há parcelamento do débito tributário, não deve ser aplicado o benefício da denúncia espontânea da infração, visto que o cumprimento da obrigação foi desmembrado, e só será quitada quando satisfeito integralmente o crédito. O parcelamento, pois, não é pagamento, e a este não substitui, mesmo porque não há a presunção de que, pagas algumas parcelas, as demais igualmente serão adimplidas, nos termos do artigo art. 158, I, do mencionado Codex.
Esse parece o entendimento mais consentâneo com a sistemática do Código Tributário Nacional, que determina, para afastar a responsabilidade do contribuinte, que haja o pagamento do devido, apto a reparar a delonga do contribuinte.
Nesse sentido o enunciado da Súmula n. 208 do extinto Tribunal Federal de Recursos: “a simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea”.
A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, que acresceu ao Código Tributário Nacional, dentre outras disposições, o artigo 155-A, veio em reforço ao entendimento ora esposado, ao estabelecer, em seu § 1º, que “salvo disposição de lei contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas”.
Recurso especial não conhecido pela alínea “a” e conhecido, mas, não provido pela alínea “c”
(STJ, 1ª Seção, REsp 284189, Rel. Min. Franciulli Netto, j. 17/06/2002, DJ 26/05/2003, p. 254)

Tributo sujeito ao lançamento por homologação, declarado e não pago.
O STJ firmou o entendimento de que o tributo sujeito ao lançamento por homologação que tenha sido declarado e não tenha sido pago no prazo pelo sujeito passivo, não goza do benefício da denúncia espontânea, ou seja, não haverá a exclusão da multa. É que, no caso, o sujeito passivo reconhece expressamente, pela declaração, a existência da obrigação tributária a ser cumprida, afastando, desse modo, a possibilidade da denúncia espontânea.

TRIBUTÁRIO. TRIBUTOS DECLARADOS PELO CONTRIBUINTE E RECOLHIDOS FORA DE PRAZO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA (CTN, ART. 138). NÃO-CARACTERIZAÇÃO.
1. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea, não eliminou a figura da multa de mora, a que o Código também faz referência (art. 134, par. único). É pressuposto essencial da denúncia espontânea o total desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado (CTN, art. 138, par. único). Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de haver denúncia espontânea de créditos tributários já constituídos e, portanto, líquidos, certos e exigíveis.
2. Segundo jurisprudência pacífica do STJ, a apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF (instituída pela IN-SRF 129/86, atualmente regulada pela IN8 SRF 395/2004, editada com base no art. 5º do DL 2.124/84 e art. 16 da Lei 9.779/99) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco.
3. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito tributário assim regularmente constituído acarreta, entre outras conseqüências, as de (a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa, (b) fixar o termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança, (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito e (d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea.
4. Nesse entendimento, a 1ª Seção firmou jurisprudência no sentido de que o recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, de tributo anteriormente declarado pelo contribuinte, não caracteriza denúncia espontânea para os fins do art. 138 do CTN.
4. Recurso do Estado provido, prejudicado o do contribuinte.
(STJ, 1ª Turma, REsp 738397, Rel. Min. Teori Zavascki, j. 2.6.2005, DJU 8.8.2005, p. 204).


infrações formais não são passíveis de denúncia espontânea.

O STJ firmou o entendimento de que as infrações puramente formais não admitem a denúncia espontânea. Assim, quem não entregar a declaração do imposto de renda no prazo previsto na lei, por exemplo, mesmo que o faça antes de qualquer ação fiscal, haverá de pagar a multa, não podendo beneficiar-se da denúncia espontânea.

TRIBUTÁRIO. ENTREGA COM ATRASO DA DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES E TRIBUTOS FEDERAIS - DCTF. MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. É assente no STJ que a entidade "denúncia espontânea" não alberga a prática de ato puramente formal do contribuinte de entregar, com atraso, a Declaração de Contribuições e Tributos Federais – DCTF. As responsabilidades acessórias autônomas, sem qualquer vínculo direto com a existência do fato gerador do tributo, não estão alcançadas pelo art. 138, do CTN.
2. É cabível a aplicação de multa pelo atraso ou falta de apresentação da DCTF, uma vez que se trata de obrigação acessória autônoma, sem qualquer laço com os efeitos de possível fato gerador de tributo, exercendo a Administração Pública, nesses casos, o poder de polícia que lhe é atribuído.
3. A entrega da DCTF fora do prazo previsto em lei constitui infração formal, não podendo ser considerada como infração de natureza tributária. Do contrário, estar-se-ia admitindo e incentivando o não-pagamento de tributos no prazo determinado, já que ausente qualquer punição pecuniária para o contribuinte faltoso
4. Agravo regimental desprovido por unaniidade.
(STJ, Primeira Turma, AgRg no Ag 490441/PR, Rel. Min. Luiz Fux, j. 18.5.2004, DJU de 21.6.2004, p. 164).


11 PONTO 11 Constituição do crédito tributário. Lançamento. Modalidades. Suspensão do crédito tributário.

11.1 Crédito tributário.
Segundo o art. 139 do CTN, o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. A obrigação principal, por sua vez (art. 113, § 1º), surge com a ocorrência do fato gerador (...) e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
Segundo a construção do CTN, portanto, o crédito tributário decorre da obrigação tributária que, por sua vez, surge com a ocorrência do fato gerador.
A ocorrência do fato gerador determina o nascimento da obrigação tributária e do direito subjetivo correlato do sujeito ativo, que ainda não recebe o nome de crédito tributário. Isso só acontecerá depois que a esse direito seja conferida a eficácia executiva, pelo lançamento.
11.2 Constituição do crédito tributário.
Constituir o crédito tributário significa, portanto, conferir exigibilidade ao direito do sujeito ativo, que surgiu com a ocorrência do fato gerador, ou seja, conferir a esse direito a eficácia executiva.

O crédito tributário pode ser constituído:
a) privativamente pela autoridade administrativa, pelo lançamento (CTN, art. 142);
b) pelo próprio sujeito passivo, mediante apuração e declaração do tributo devido (construção jurisprudencial – Ver Resp 620.564 – Teori Zavascki; Resp 624.907 – Luiz Fux;

TRIBUTÁRIO. CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO (CND). RECUSA DO FISCO NA EXPEDIÇÃO. CRÉDITO DECLARADO EM DCTF. CONSTITUIÇÃO DO DÉBITO.
1. A Declaração de Contribuições e Tributos Federais - DCTF constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente à exigência do referido crédito, ex vi do art. 5º, § 1º, do DL 2.124/84.
2. O reconhecimento do débito tributário pelo contribuinte, mediante a DCTF, com a indicação precisa do sujeito passivo e a quantificação do montante devido, equivale ao próprio lançamento, restando o Fisco autorizado a proceder à inscrição do respectivo crédito em dívida ativa. Assim, não pago o débito no vencimento, torna-se imediatamente exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte, sendo indevida a expedição de certidão negativa de sua existência.
3. Recurso especial a que se dá provimento.
(STJ, 1ª Turma, REsp 620564, Rel. Min. Teori Zavascki, j. 24/08/2004, DJ 06/09/2004, p. 174).


11.3 Lançamento.
11.3.1 CONCEITO.
Com a ocorrência do fato gerador, surge a obrigação tributária, pela qual o sujeito passivo fica obrigado a pagar ao sujeito ativo o tributo correspondente e, concomitantemente, o direito subjetivo de o sujeito ativo exigir do sujeito passivo o cumprimento da obrigação.
Como o sujeito passivo é a pessoa que realiza a situação que constitui o fato gerador (se contribuinte), ou apresenta-se, de alguma forma, vinculada a essa situação (se responsável, substituto tributário), tem ele pleno conhecimento do nascimento da obrigação tributária. Além disso, na maioria das vezes, a lei fornece-lhe todos os critérios que permitem determinar e quantificar o tributo devido. Pode-se dizer, então, que, na maioria das vezes, a obrigação tributária já surge líquida e certa para o sujeito passivo (certa quanto à existência e determinada quanto ao objeto).
O mesmo não ocorre com o correspondente direito do sujeito ativo que, na maioria das vezes, desconhece a própria existência do seu direito.
Por isso, se não houver o cumprimento voluntário da obrigação pelo sujeito passivo, o sujeito ativo (Fazenda Pública) deverá, forçosamente, desenvolver uma atividade investigatória, com o objetivo de verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação, determinar a matéria tributável, calcular o montante devido, identificar o sujeito passivo e, se for o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Adotando esse procedimento (série encadeada e sucessiva de atos, concatenados para um determinado fim) a que o art. 142 do CTN chama de lançamento, a autoridade administrativa (que representa o sujeito ativo) estará constituindo o crédito tributário.
Na linguagem do CTN, portanto, o crédito tributário só ganha existência a partir do lançamento.
11.3.2 NATUREZA.
O lançamento tem natureza declaratória, pois apenas declara uma situação existente na data da ocorrência do fato gerador.
O art. 144 do CTN confirma a natureza declaratória do lançamento, dispondo que se reporta à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Todavia, ao declarar e liquidar o direito subjetivo que surgiu com a ocorrência do fato gerador, o lançamento constitui o crédito tributário. Por isso, é possível dizer que o lançamento que declara o direito subjetivo da Fazenda Pública constitui o crédito tributário.
Declarar o direito consiste em declarar que ele existe, porque ocorreu o fato gerador; declarar a matéria tributável; declarar o montante devido; declarar quem é o sujeito passivo e declarar a multa aplicável, se for o caso.
Quando isso é feito, o direito subjetivo torna-se líquido e certo. Constituir o crédito tributário consiste, então, em conferir exigibilidade ao direito subjetivo da Fazenda Pública.
Além disso, o lançamento consiste numa atividade privativa da autoridade administrativa, vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional (CTN, 142, § único).
A arrecadação da receita pública reveste-se de inegável interesse público. Da supremacia do interesse público e da sua indisponibilidade decorre a obrigatoriedade do lançamento. A autoridade administrativa não pode deixar de constituir o crédito tributário, pelo lançamento, sob pena de responsabilidade funcional.
Resumidamente: o lançamento tem natureza, ao mesmo tempo, declaratória do direito subjetivo do sujeito ativo e constitutiva do crédito tributário. Além disso, é atividade privativa da autoridade administrativa, vinculada e obrigatória.
11.3.3 REVISÃO DO LANÇAMENTO.
O crédito tributário, uma vez regularmente constituído, só pode ser modificado nos casos previstos no CTN (CTN, 141).
Os casos estão previstos no art. 145. O lançamento, uma vez efetuado e notificado ao sujeito passivo, só poderá ser modificado:
▪ pela impugnação do sujeito passivo (inicia-se a fase do contraditório administrativo);
▪ pelo provimento do recurso de ofício da decisão administrativa que, acatando a impugnação do sujeito passivo, alterou o lançamento, em prejuízo da Fazenda Pública;
▪ de ofício, pela autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149 do CTN (erros de fato, ou fatos omitidos, ocultados ou desconhecidos por ocasião do lançamento anterior).
Verifica-se que a alteração do lançamento ocorre em situações excepcionalíssimas, pois nos dois primeiros casos (impugnação do sujeito passivo e recurso de ofício), a alteração decorre do exercício de uma garantia constitucional (devido processo legal), e no terceiro caso, é preciso que haja erro material.. Nessas circunstâncias, é possível afirmar-se que o lançamento torna-se definitivo, e constitui definitivamente o crédito tributário, tão-logo seja notificado ao sujeito passivo. A possibilidade de revisão e alteração do lançamento não prejudica a sua definitividade (que não pode ser confundida com imutabilidade).
Em resumo, é preciso distinguir a fase constitutiva do crédito tributário (procedimento), que termina com a notificação do lançamento ao sujeito passivo, e a fase de controle da legalidade do lançamento, que se inicia com a impugnação do sujeito passivo (processo administrativo). A autoridade competente para decidir o processo administrativo não tem competência para constituir o crédito tributário, senão que apenas adequá-lo aos ditames da legalidade. Por isso, convencendo-se da ilegalidade do lançamento, a autoridade administrativa poderá reduzir o montante do crédito tributário, ou, até mesmo, julgá-lo inteiramente improcedente. Jamais, porém, poderá exigir parcela que não tenha sido objeto de lançamento, pois isso equivaleria a ela própria efetuar um lançamento suplementar. Constitui, portanto, grande equívoco entender que é a decisão administrativa irreformável, proferida em processo administrativo fiscal, que constitui definitivamente o crédito tributário.
11.3.4 CADUCIDADE DA REVISÃO.
O parágrafo único do art. 149 dispõe que a revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública. Esse direito é o direito de constituir o crédito tributário, que se extingue no prazo de 5 anos, contados do 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Veja decadência, CTN, 173, I.
11.4 Modalidades.
11.4.1 LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
Está previsto no art. 142 do CTN e tem por finalidade a constituição do crédito tributário.
É efetuado pela própria autoridade administrativa, independentemente de qualquer iniciativa do sujeito passivo, mediante um procedimento tendente a
▪ verificar a ocorrência do fato gerador,
▪ determinar a matéria tributável,
▪ calcular o montante do tributo devido,
▪ identificar o sujeito passivo e, sendo o caso,
▪ propor a aplicação da penalidade cabível.
Admite duas sub-modalidades:
Normal (direto) – aquele sem o qual o sujeito passivo não está obrigado a pagar o tributo; exemplo: imposto predial e territorial urbano (IPTU), que só é pago após o lançamento de ofício diretamente feito pela Prefeitura. Nesse caso, embora a obrigação tributária já surja com a ocorrência do fato gerador, o momento do seu cumprimento (pagamento) ocorre após o lançamento, porque a lei assim determina.
Auto-de-infração – o lançamento é efetuado, porque o sujeito passivo deixou de cumprir a obrigação legal de recolher o tributo em determinado prazo; nesse caso, exterioriza-se sob a forma de um auto-de-infração. A autoridade lançadora poderá valer-se do arbitramento da base de cálculo do tributo, sempre que as informações, as declarações e os documentos do sujeito passivo não forem suficientes para a sua determinação. O arbitramento não constitui modalidade de lançamento, mas simples meio de determinar a base de cálculo do tributo CTN, 148).
11.4.2 LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO (CTN, 147)
Nesta modalidade, o lançamentoé efetuado com base na declaração prestada pelo sujeito passivo. O pagamento só se torna obrigatório depois da notificação do lançamento.
A necessidade da participação do sujeito passivo, que deve declarar os elementos necessários ao lançamento, faz com que a atividade da autoridade administrativa seja exercida de forma indireta e perca a natureza de ofício.
É importante observar que o lançamento não é feito pela declaração do sujeito passivo. O lançamento é feito pela autoridade administrativa, com base na declaração do sujeito passivo.
É preciso distinguir a constituição do crédito tributário pela declaração do sujeito passivo e o lançamento por declaração.
A constituição do crédito tributário pela declaração do sujeito passivo é criação dos Tribunais e não está previsto no CTN. Não é modalidade de lançamento, mas modo de constituição do crédito tributário. Ver 11.2.
Atualmente, não se conhece nenhum tributo, cujo lançamento seja feito por declaração.
11.4.3 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
Em relação à quase totalidade dos tributos, a lei exige que o sujeito passivo efetue o pagamento antes do lançamento. Fala-se, então, em pagamento antecipado. Quando o pagamento do tributo é antecipadamente feito, o sujeito ativo (Fazenda Pública) recebe um valor correspondente a um direito que ainda não lhe é líquido e certo, pois não tem nenhuma certeza quanto à ocorrência do fato gerador, nem quanto ao valor devido. Por isso, após o recebimento, deverá realizar uma atividade de conferência e confirmação para ter a certeza de que recebeu o valor devido e correto. A esse procedimento dá-se o nome de homologação. O art. 150 do CTN considera a homologação como uma modalidade de lançamento: o lançamento por homologação.
11.4.3.1 Diferenças entre o lançamento de ofício e o lançamento por homologação

Lançamento de ofício Lançamento por homologação
É anterior ao pagamento.
Constitui o crédito tributário, tornando líquido e certo o direito que surgiu com a ocorrência do fato gerador.

Tem por finalidade constituir a materialidade do título executivo para fins de cobrança É posterior ao pagamento.
Reconhece a liquidez e certeza dos valores antecipadamente pagos, atribuindo-lhes a posteriori a condição de crédito tributário.

Torna definitiva a extinção do crédito tributário que, até então, dependia de condição resolutiva.
11.4.3.2 Modalidades de homologação.
Homologação expressa - O lançamento por homologação será expresso, se a Fazenda Pública homologar expressamente o pagamento do imposto antecipadamente feito pelo sujeito passivo.
Homologação tácita - Será tácito, com o decurso do prazo de 5 anos contados da data do fato gerador, se antes a Fazenda não houver homologado expressamente.
11.4.3.3 Efeitos da homologação.
A homologação é a aprovação ou ratificação por uma autoridade de ato que, sendo da sua competência, foi praticado por outra incompetente. Tem por efeito conferir a esse ato a eficácia que normalmente não teria.
Assim, quando a autoridade administrativa, que é a única competente para constituir o crédito tributário pelo lançamento, homologa o ato praticado pelo sujeito passivo que antecipou o pagamento do tributo, confere a esse ato a eficácia de constituir o crédito tributário que, todavia, já está pago. Confere, a posteriori, o status de crédito tributário ao valor antecipadamente pago pelo sujeito passivo.
11.4.3.4 Consequências da homologação tácita
O § 4º do art. 150 do CTN estabelece que, expirado o prazo de 5 anos, sem que a Fazenda Pública tenha-se pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Como o crédito corresponde ao valor devido, e não necessariamente ao valor antecipado, deve-se concluir que o decurso do prazo traz como conseqüência a extinção do crédito que, eventualmente, não tenha sido antecipado. Essa extinção não decorre da homologação (não é possível homologar o que não foi pago), mas da decadência.
A extinção da parcela não antecipada não se operará, todavia, se ficar comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Nesse caso, a diferença poderá ser objeto de lançamento de ofício (CTN, 149, V), até que ocorra a decadência geral, prevista no art. 173, I.
11.4.3.5 Auto lançamento.
É afirmação corrente que o sujeito passivo, quando antecipa o pagamento do tributo, está efetuando o seu auto-lançamento. Entendem alguns que a designação não é apropriada, porque, sendo o lançamento uma atividade privativa da autoridade administrativa (CTN, 142), não poderia realizá-la o sujeito passivo.
Ocorre, porém, que o próprio CTN, em três passagens, refere-se à homologação do lançamento. Vejam-se os §§ 1º e 4º do art. 150 e o inc. VII do art. 156. Ora, é sabido que o lançamento, como atividade da autoridade administrativa, não se sujeita a nenhuma homologação. Como o objeto da homologação (CTN, 150, caput) é o ato praticado pelo sujeito passivo no sentido de antecipar o pagamento do tributo, a única conclusão que se pode extrair é que o CTN, nos artigos citados, chama de lançamento o próprio ato praticado pelo sujeito passivo. Diante disso, não haveria nenhum despropósito em admitir o auto-lançamento. Importante advertir, porém, que esse auto-lançamento, porque é efetuado por pessoa incompetente, só ganhará a eficácia de conferir ao pagamento antecipado a qualidade de crédito tributário depois de aprovado e ratificado pela homologação.
11.5 Suspensão do crédito tributário.
11.5.1 CONCEITO.
Somente a lei pode estabelecer os casos de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (CTN, 97, VI).
Uma vez constituído o crédito tributário pelo lançamento, torna-se ele exigível. Ocorrendo a suspensão da exigibilidade do crédito tributário por qualquer uma das causas previstas na lei, a Fazenda Pública fica impedida de cobrá-lo e, em conseqüência, não terá curso o prazo de prescrição. A exigibilidade suspensa diz respeito à obrigação principal, e não às obrigações acessórias, que continuarão exigíveis (CTN, 151, § único)
Os casos de suspensão da exigibilidade do crédito tributário estão previstos nos arts. 151 a 155 do
CTN.
11.5.2 MORATÓRIA.
Conceito.
Consiste na dilação do prazo para o cumprimento da obrigação e, salvo disposição de lei em contrário, somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data, por ato regularmente notificado ao sujeito passivo (CTN, 154).
Características.
Anotam-se as seguintes características:
▪ só pode ser concedida mediante lei da pessoa política competente para criar o tributo;
▪ pode ser concedida, em caráter individual, mediante despacho da autoridade administrativa, desde que haja autorização de lei para isso;
▪ pode ter sua aplicação circunscrita a determinada região ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos;
▪ a moratória concedida em caráter individual não gera direito adquirido e poderá ser revogada se o beneficiado não satisfizer as condições exigidas, ou não cumprir a obrigação conforme estipulado; isso significa que, em outros casos, não poderá ser revogada;
▪ nesse caso, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e a sua revogação não se conta para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito tributário;
▪ não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação
▪ a alínea b do inc. I do art. 152 permite à União conceder moratória de tributos estaduais, municipais e do Distrito Federal, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado. Esse dispositivo ofende a rígida repartição das competências feita pela CF/88 e, por isso, é inconstitucional.
Revogação da moratória e prescrição (CTN, 155)
A moratória é sempre concedida pela lei, de modo que, quando se afirma que é concedida em caráter individual pela autoridade administrativa, outra coisa não se diz senão que a autoridade administrativa, reconhecendo a existência dos requisitos objetivos e subjetivos estabelecidos genérica e abstratamente pela lei, apenas declara o direito do beneficiário. Por isso, pode-se dizer que o beneficiário tem direito à moratória, enquanto existirem tais requisitos. Todavia, a concessão da moratória sem que existam os requisitos que a autorizam, não gera nenhum direito adquirido; ela é nula e deve ser revogada. Nesse caso, só haverá imposição de penalidade se a moratória houver sido obtida mediante dolo ou simulação.
Estando suspensa a exigibilidade do crédito tributário, a Fazenda Pública está impedida de promover a cobrança, de modo que não corre o prazo da prescrição. Por isso, o parágrafo único do art. 155 dispõe que o tempo decorrido entre a concessão da moratória e a sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito.
Há, todavia, uma exceção. Quando a moratória é revogada, porque o beneficiado não satisfazia, ou deixou de satisfazer as condições previstas na lei, ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, sem agir com dolo ou simulação, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e a sua revogação é incluído no prazo da prescrição. Essa conclusão é extraída da parte final do parágrafo único do art. 155, que dispõe que a revogação da moratória, nesse caso, só pode ocorrer antes de prescrito o direito de cobrança do crédito tributário. Com isso, fica claro que o prazo da prescrição está correndo durante a moratória.
Esse dispositivo cria uma situação curiosa, pois poderá ocorrer que, tendo a Fazenda concedido inadvertidamente a moratória a quem não preenchia as condições para merecer o favor, acabará por não poder cobrar mais o crédito tributário que, na vigência da moratória, venha a ser atingido pela prescrição. Nesse caso, a Fazenda Pública é penalizada pela prescrição, porque, concedendo irregularmente a moratória, deixou de cobrar, no prazo devido, um crédito tributário, cujo pagamento não poderia ter sido beneficiado pela moratória. Na prática, todavia, tal situação dificilmente ocorrerá, pois é necessário que a moratória seja concedida por prazo superior ao da prescrição, que é de 5 anos.
11.5.3 DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL.
Conceito.
O depósito representa uma medida de natureza cautelar e caucionatória. Assegura ao sujeito passivo o direito de contestar e discutir o crédito tributário, sem sofrer os atos executórios, quando por outra forma não esteja suspensa a exigibilidade do crédito tributário e, ao mesmo tempo, garante o recebimento desse crédito pela Fazenda Pública, caso saia vitoriosa da discussão (CTN, art. 156, VI), como também garante ao sujeito passivo que, logrando sucesso na sua demanda, obtenha a restituição do valor depositado, sem sujeitar-se ao sistema de pagamento por precatório, previsto no art. 100 da Constituição.
Em dinheiro.
Tratando-se de garantia do pagamento do tributo, e não da execução forçada, tem-se entendido que o depósito deve ser em dinheiro, e não em bens ou direitos, pois é aquela e não esta a forma de pagamento que o art. 162 do CTN prevê. De qualquer modo, nada impede que a legislação ordinária discipline de outra forma, pois o CTN não estabelece nenhuma restrição quanto à natureza específica do depósito.
Súmula 112 do STJ - O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.
O depósito como direito do sujeito passivo.
Prevista em norma geral editada pela União, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário pelo depósito do seu montante integral reveste-se da condição de direito assegurado ao sujeito passivo, sendo ineficazes os dispositivos da legislação ordinária que pretendam anulá-la. Porque configura um direito que se opõe à vontade da Fazenda Pública – que se pressupõe pretenda o seu pagamento e não o depósito – é ele livremente exercitável, independentemente da concordância daquela, ou de medida judicial requerida especialmente para tal fim. Além disso, é direito exercitável até mesmo naqueles casos em que o tributo é pago pelo substituto tributário, o qual poderá ser judicialmente autorizado, ou compelido, se necessário, a efetuar o depósito. É que, neste último caso, embora o substituto seja o sujeito passivo designado pela lei, é o substituído que realiza a situação que configura o fato gerador do tributo e, por isso, é ele quem ostenta capacidade contributiva e sofre efetivamente os efeitos econômicos da imposição. Ele, muito mais do que o substituto, é que tem interesse em contestar a exigência, devendo-se, portanto, reconhecer-lhe a legitimidade ativa para tanto. Caso sua pretensão venha a ser acolhida, ao final, as importâncias depositadas reverterão em favor dele, substituído, que foi quem arcou com o encargo financeiro correspondente.
Levantamento do depósito ou sua conversão em renda
Embora configure um direito livremente exercitável pelo sujeito passivo, uma vez exercido, o depósito produz efeitos que interferem no direito de ambas as partes: ao sujeito passivo fica assegurado o direito de discutir o crédito tributário, cuja exigibilidade fica suspensa, sem sofrer os atos executórios e, à Fazenda Pública, o direito de converter em renda o valor depositado, caso revele-se improcedente a pretensão daquele. Os direitos assim emergentes não podem ser prejudicados pela decisão unilateral de uma das partes, valendo dizer que o depósito ficará vinculado ao resultado da discussão que envolve o crédito tributário, e só depois de definitivamente decidida a questão é que se tornará disponível, quer para restituição ao sujeito passivo, se vencedor na lide, quer para conversão em renda da Fazenda Pública, se improcedente a demanda. Dito de outra forma, o sujeito passivo não poderá desistir do depósito e pretender a sua liberação antes do trânsito em julgado da sentença que declare indevida a exigência do crédito tributário.
Todavia, se a ação vier a ser extinta sem julgamento do mérito, desaparece a função do depósito, que era de assegurar o direito de a Fazenda Pública converter o depósito em renda, se lhe fosse favorável a decisão. Desfaz-se o vínculo que existia entre o depósito e o resultado da demanda, tornando-se os valores livremente disponíveis para o sujeito passivo. Converter o depósito em renda, em tal situação, equivale a realizar a expropriação de bem sem dar ao sujeito passivo a oportunidade de exercer o devido processo legal, o que não se admite, por ofender a Constituição.
Súmula 18 do TRF/4ª Região - O depósito judicial destinado a suspender a exigibilidade do crédito tributário somente poderá ser levantado, ou convertido em renda, após o trânsito em julgado da sentença.

Onde depositar.
O depósito do montante integral, como se viu, ao mesmo tempo que suspende a exigibilidade do crédito tributário e, por isso, confere ao sujeito passivo o direito de discutir a sua cobrança, garante, também, o pagamento do crédito tributário à Fazenda Pública e, por isso, igualmente confere-lhe o direito de converter o depósito em renda, se a demanda lhe for favorável. Assim, é o depósito, além de direito do devedor, também garantia do credor, de modo que, em princípio, nada impede, nem ofende o direito do devedor, que o depósito seja feito em mãos do próprio credor. Na prática atual, tratando-se do crédito tributário federal, os depósitos vêm sendo feitos na Caixa Econômica Federal, por exigência do art. 11 da Lei 9.289, de 04.07.1996. Essa exigência foi mantida pela Lei 9.703, de 17.11.1998 que, todavia, determinou o repasse dos recursos para a conta do Tesouro Nacional. Essa determinação leva a indagar se a lei não estaria privando o Poder Judiciário da disponibilidade dos depósitos judiciais. Certamente que não, pois a disponibilidade que os juízos têm em relação aos depósitos judiciais é meramente jurídica e nunca financeira. Esta a tem o depositário que, por isso, deve responder pelos juros e pela correção monetária. O Tesouro Nacional é que terá, a partir de agora, a disponibilidade financeira dos recursos depositados, de modo que ele é que deverá responder pela respectiva remuneração. Determina a lei que os depósitos devem ser restituídos ao depositante, se houver decisão judicial nesse sentido, no prazo máximo de 24 horas, acrescidos dos juros previstos no § 4.º do art. 39 da Lei 9.250, de 26.12.1995, ou seja, equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior (data do depósito) até o mês anterior ao da compensação ou restituição (devolução do depósito) e de 1% (um por cento) relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada.
Depósito antecipado.
Do ponto de vista lógico, não se justifica o depósito, quando o crédito tributário ainda não se acha constituído pelo lançamento, pois, então, não existiria ainda exigibilidade a suspender. No entanto, admite-se que o depósito seja feito antes mesmo da existência do crédito tributário. Nesse caso, ocorre a suspensão antecipada da exigibilidade que só será constituída posteriormente pelo lançamento. Isso significa que o depósito suspende a exigibilidade, mas não impede a constituição do crédito tributário que haverá de ser feito pelo lançamento, no prazo legal, sob pena de decadência do direito da Fazenda Pública.
11.5.4 RECLAMAÇÕES E RECURSOS.
Constituído o crédito tributário pelo lançamento, o sujeito passivo é notificado para efetuar o pagamento no prazo previsto na lei (geralmente 30 dias). Dentro desse prazo, poderá impugnar o lançamento, dando início, assim, ao processo administrativo tributário. Poderá recorrer da decisão administrativa que lhe seja contrária. Exercerá, enfim, o direito ao contraditório e à ampla defesa que a CF/88 lhe garante no art. 5º, LV. Enquanto estiver em curso o processo administrativo, ficará suspensa a exigibilidade do crédito tributário, pois estarão pendentes de julgamento a reclamação e os recursos apresentados pelo sujeito passivo. Estando suspensa a exigibilidade, não há um estado de inadimplência do sujeito passivo, de modo que, enquanto durar o processo administrativo, não correrá o prazo da prescrição. Todavia, se a Fazenda Pública não der o devido encaminhamento ao processo administrativo, abandonando-o ou permanecendo inerte por mais de 5 anos consecutivos, sem culpa do sujeito passivo, aí então, ocorrerá a chamada prescrição intercorrente.
O inciso LV do art. 5.º da Constituição assegura a todos os litigantes, em processo judicial ou administrativo, o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. Inserido no contexto de um dispositivo que trata do devido processo legal, o termo recursos só pode ter o sentido técnico de instrumentos de reapreciação de uma decisão por autoridade ou órgão de superior hierarquia ou instância. Com isso, pode-se dizer que a Constituição assegura, mesmo no processo administrativo, a obrigatória reapreciação, em segundo grau, de qualquer decisão.
O recurso é um dos meios escolhidos pela Constituição para realizar a garantia fundamental da ampla defesa assegurada no art. 5.º, LV, e, por isso, não pode sofrer nenhuma limitação pela legislação infraconstitucional. Assim, é de se ter como inconstitucional a exigência de prévio depósito em dinheiro, como condição para exercer uma garantia considerada fundamental pela Constituição, como é o recurso administrativo. Mesmo que assim não se entenda, a exigência do depósito é ineficaz ante o que dispõe o inciso III do art. 151 do CTN. Esse dispositivo confere às reclamações (defesa em primeiro grau) e aos recursos (reapreciação em segundo grau) a virtude de suspender a exigibilidade do crédito tributário, de modo que, existindo qualquer desses meios de defesa, não poderá ser praticado nenhum ato visando a cobrança daquele crédito, enquanto não sobrevier a decisão final e irreformável. Se o recurso suspende a exigibilidade do crédito tributário, porque assim determina a norma geral da União, não pode a lei ordinária vir a exigi-lo, mesmo que parcialmente e sob a designação de depósito.
O § 2º do art. 33 do Decreto nº 70.235, de 6-3-1972, dispunha da seguinte forma:
§ 2o Em qualquer caso, o recurso voluntário somente terá seguimento se o recorrente arrolar bens e direitos de valor equivalente a 30% (trinta por cento) da exigência fiscal definida na decisão, limitado o arrolamento, sem prejuízo do seguimento do recurso, ao total do ativo permanente se pessoa jurídica ou ao patrimônio se pessoa física.
Esse dispositivo foi declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal – Adin 1976, julgado em 28-3-2007:
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. (...) DEPÓSITO DE TRINTA PORCENTO DO DÉBITO EM DISCUSSÃO OU ARROLAMENTO PRÉVIO DE BENS E DIREITOS COMO CONDIÇÃO PARA A INTERPOSIÇÃO DE RECURSO ADMINISTRATIVO. PEDIDO DEFERIDO. (...) A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos como condição de admissibilidade de recurso administrativo constitui obstáculo sério (e intransponível, para consideráveis parcelas da população) ao exercício do direito de petição (CF, art. 5º, XXXIV), além de caracterizar ofensa ao princípio do contraditório (CF, art. 5º, LV). A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos pode converter-se, na prática, em determinadas situações, em supressão do direito de recorrer, constituindo-se, assim, em nítida violação ao princípio da proporcionalidade. Ação direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 32 da MP 1699-41 - posteriormente convertida na lei 10.522/2002 -, que deu nova redação ao art. 33, § 2º, do Decreto 70.235/72.
Finalmente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, por meio de Ato Declaratório Interpretativo, suspendeu a exigência do arrolamento como condição para interpor recurso administrativo:

Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 9, de 5 de junho de 2007 (DOU de 6.6.2007)
Dispõe sobre a inexigibilidade do arrolamento de bens e direitos como condição para seguimento do recurso voluntário.
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, SUBSTITUTO, no uso da atribuição que lhe confere o inciso III do art. 224 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal Brasil, aprovado pela Portaria MF nº 95, de 30 de abril de 2007, e tendo em vista o disposto no art. 1º, § 1º do Decreto nº 2.346, de 10 de outubro de 1997, e que na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1976 o Supremo Tribunal Federal declarou inconstitucional o disposto no art. 32 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, que deu nova redação ao art. 33, § 2º do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, declara:
Art. 1º Não será exigido o arrolamento de bens e direitos como condição para seguimento do recurso voluntário.
Art. 2º A autoridade administrativa de jurisdição do domicílio tributário do sujeito passivo providenciará o cancelamento, perante os respectivos órgãos de registro, dos arrolamentos já efetuados.
CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO
11.5.5 LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA.
A Lei nº 4.348, de 26.07.1964 limitou o prazo de validade da medida liminar em 90 dias, prorrogável por mais 30 dias.
As liminares, de um modo geral, têm sido concedidas com validade até a decisão final do mandado de segurança, e a Fazenda Pública vem aceitando tal decisão.
A questão, todavia, pode vir a merecer discussão.
Pode-se sustentar, por exemplo, que o mandado de segurança tem berço constitucional e, por isso, não pode sofrer limitação por lei ordinária.
Concessão da liminar antes do lançamento. A liminar pode ser concedida antes mesmo da constituição do crédito tributário pelo lançamento. Nesse caso, tal como ocorre com o depósito, fica suspensa a exigibilidade do crédito que venha a ser constituído. O lançamento que é feito durante a vigência de uma liminar constitui o crédito tributário e, assim, previne a decadência. O crédito tributário assim constituído não pode ser cobrado, pois sua exigibilidade já está suspensa pela liminar. Cessado, porém, o efeito da liminar, toma curso o prazo prescricional, pois a existência de um mandado de segurança, ou de uma ação ordinária, não impede a execução fiscal (a não ser que, por outro modo, seja suspensa a exigibilidade do crédito tributário).
11.5.6 MEDIDA LIMINAR E ANTECIPAÇÃO DE TUTELA EM OUTRAS ESPÉCIES DE AÇÃO JUDICIAL.
Até janeiro de 2001, a liminar em mandado de segurança era o único provimento judicial relacionado pelo CTN como causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário. Em razão disso, multiplicaram-se decisões nos tribunais, até mesmo no Superior Tribunal de Justiça, negando o poder cautelar geral do juiz para suspender a exigibilidade do crédito tributário, ainda que houvesse o perigo da demora e o direito se revelasse plausível. Felizmente, a situação veio a ser corrigida pela Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, que incluiu o inc. V ao art. 151, prevendo expressamente que suspende a exigibilidade do crédito tributário, também a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial.
11.5.7 PARCELAMENTO.
O inc. VI do art. 151 do CTN foi acrescentado pela Lei Complementar nº 104, de 10-1-2001. Anteriormente, incluía-se o parcelamento entre as modalidades de moratória. O destaque do parcelamento, como causa autônoma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, não traz, aparentemente, nenhuma conseqüência relevante. O que se pretendeu, na verdade, foi enfatizar que o parcelamento é uma das modalidades de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, de modo que, diferentemente do pagamento, que extingue o crédito tributário, não operaria os efeitos da denúncia espontânea. Lembre-se que a denúncia espontânea pressupõe o pagamento do tributo devido (CTN, 138). Por isso, referida Lei Complementar acrescentou o art. 155-A que, no seu § 1º estabelece que, salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento não exclui juros e multas. Ver item 10.9.3


12 PONTO 12 Compensação. Transação. Remissão. Prescrição e decadência. Conversão do depósito em renda. Consignação em pagamento. Decisão administrativa irreformável e decisão judicial passada em julgado. Restituição. Restituição do tributo transferido. Restituição de juros e multas. Correção monetária. Suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
12.1 Compensação.
12.1.1 NO CTN
A compensação está prevista no art. 170 do CTN, e deve ser autorizada por lei ordinária. Não constitui, portanto, um direito do contribuinte, mas uma faculdade da Fazenda Pública.
A compensação prevista no CTN consiste num encontro de contas: de um lado, o crédito tributário da Fazenda Pública contra o sujeito passivo, e de outro lado os créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.
12.1.2 NA LEGISLAÇÃO FEDERAL.
A compensação autorizada pelas leis federais, todavia, restringem a compensação aos créditos do sujeito passivo decorrentes do pagamento indevido de tributos, que podem ser compensados no pagamento de tributos vincendos.
O regime jurídico aplicável à compensação de tributos federais leva em conta a existência de duas categorias distintas.
É preciso separar os tributos que não se destinam ao custeio direto do Regime Geral de Previdência Social (impostos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal como, por exemplo, o imposto de renda, o IPI, etc. e contribuições como o PIS, a COFINS. a CSLL, o Salário Educação, CIDE, etc)).daquelas contribuições destinadas, em caráter exclusivo, ao pagamento de benefícios do Regime Geral de Previdência Social e creditados diretamente ao Fundo do Regime Geral de Previdência Social (contribuições antes administradas pelo INSS, hoje, pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, que são aquelas previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, na forma da legislação em vigor.
Tributos e contribuições não destinadas ao custeio do Regime Geral de Previdência Social.
A Lei nº 8.383, de 30.12.91, no art. 66, autoriza a compensação de tributos e contribuições indevidamente pagos ou pagos a maior, no pagamento de tributos e contribuições da mesma espécie, correspondentes a períodos subseqüentes.
Posteriormente, porém, o art. 74 da Lei nº 9.430, de 27-12-1996 veio dar novo tratamento, principalmente depois da nova redação trazida pela Lei nº 10.637, de 30-12-2002.
Segundo esse artigo, o sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições (exceto as contribuições previdenciárias), independentemente de autorização prévia, bastando entregar uma declaração com as informações relativas aos créditos utilizados e aos débitos compensados. A compensação assim efetuada extingue o crédito tributário sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
O referido artigo dispõe, ainda, que não podem ser compensados:
a) o saldo a restituir apurado na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física;
b) os débitos relativos a tributos e contribuições devidos no registro da Declaração de Importação.
Contribuições destinadas, em caráter exclusivo, ao pagamento de benefícios do Regime Geral de Previdência Social e creditados diretamente ao Fundo do Regime Geral de Previdência Social.
A Lei nº 9.430/96 não se aplica, porém, às contribuições antes administradas pelo INSS, que continuam regidas pelo art. 66 da Lei nº 8.383/91, e pelo art. 89 da Lei nº 8.212, de 24-7-1991. Essas contribuições, que hoje são administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei 11.457, de 16-3-2007), são aquelas previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, na forma da legislação em vigor.
O § 1º do art. 89 da Lei nº 8.212/91 dispõe que admitir-se-á apenas a restituição ou a compensação de contribuição a cargo da empresa, recolhida ao INSS, que, por sua natureza, não tenha sido transferida ao custo de bens ou serviço oferecido à sociedade. Não é esse, todavia, o entendimento do STJ, que está sintetizado na seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ART. 3º, I, DA LEI Nº 7.787/89, E ART. 22, I, DA LEI Nº 8.212/91. AUTÔNOMOS. EMPREGADORES E AVULSOS. COMPENSAÇÃO. TRANSFERÊNCIA DE ENCARGO FINANCEIRO. ART. 166 DO CTN. LEIS NºS 8.212/91, 9.031/95 E 9.129/95.
1. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, pacificou o entendimento para acolher a tese de que o art. 66 da Lei nº 8.383/91, em sua interpretação sistêmica, autoriza ao contribuinte efetuar, via autolançamento, compensação de tributos pagos, cuja exigência foi indevida ou inconstitucional.
2. Tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência.
Somente em casos assim aplica-se a regra do art. 166 do Código Tributário Nacional, pois a natureza, a que se reporta tal dispositivo legal só pode ser a jurídica, que é determinada pela lei correspondente e não por meras circunstâncias econômicas que pode estar, ou não, presentes, sem que disponha de um critério seguro para saber quando se deu, e quando não se deu, aludida transferência.
4. Na verdade, o art. 166, do CTN, contém referência bem clara ao fato de que deve haver pelo intérprete sempre, em casos de repetição de indébito, identificação se o tributo, por sua natureza, comporta a transferência do respectivo encargo financeiro para terceiro ou não, quando a lei expressamente não determina que o pagamento da exação é feito por terceiro, como é o caso do ICMS e do IPI. A prova a ser exigida na primeira situação deve ser aquele possível e que se apresenta bem clara, a fim de não se colaborar para o enriquecimento ilícito do poder tributante. Nos casos e que a lei expressamente determina que o terceiro assumiu o encargo, necessidade há, de modo absoluto, que esse terceiro conceda autorização para a repetição de indébito.
5. A contribuição previdenciária examinada é de natureza direta. Apresenta-se com essa característica porque a sua exigência se concentra unicamente na pessoa de quem a recolhe, no caso, uma empresa que assume a condição de contribuinte de fato e de direito. A primeira condição é assumida porque arca com o ônus financeiro imposto pelo tributo; a segunda, caracteriza-se porque é a responsável pelo cumprimento de todas as obrigações, quer as principais, quer as acessórias.
6. Em conseqüência, o fenômeno da substituição legal no cumprimento da obrigação do contribuinte de fato pelo contribuinte de direito, não ocorre na exigência do pagamento das contribuições previdenciárias quanto à parte da responsabilidade das empresas.
7. A repetição do indébito e a compensação da contribuição questionada podem ser assim deferidas, sem a exigência da repercussão.
8. Embargos de Divergência rejeitados, por maioria.
(STJ, Primeira Seção, EREsp 168469/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, Rel. para o acórdão Min. José Delgado, j. 10-11-1999, DJU 17-12-1999)
O § 2º dispõe que somente poderá ser restituído ou compensado, nas contribuições arrecadadas pelo INSS, o valor decorrente das parcelas referidas nas alíneas “a”, “b” e “c” do parágrafo único do art. 11 desta lei. Isso significa que as contribuições antes administradas pelo INSS só podem ser compensadas entre si, e não com aquelas outras contribuições que não eram arrecadadas pelo INSS, como o PIS/PASEP, a COFINS, a CSLL, etc.
12.1.3 COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS DISCUTIDOS JUDICIALMENTE.
O art. 170-A do CTN veda a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
Na interpretação desse dispositivo é preciso levar em conta duas regras muito importantes:
1) o sujeito passivo que opta por recorrer ao Poder Judiciário não pode sofrer qualquer tipo de sanção pelo exercício de uma garantia que a Constituição lhe assegura (CF, 5º, XXXV);
2) normas gerais de direito tributário não podem impor limitações ao exercício de função jurisdicional; se o juiz convencer-se da verossimilhança da alegação, ou da existência de dano de difícil reparação, não poderá ser impedido de conceder a liminar ou a antecipação dos efeitos da tutela.

12.1.4 SÚMULAS DO STJ.
Súmula 212 do STJ – A compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida liminar.

Súmula 213 do STJ – O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária.

12.2 Transação.
O CTN trata da matéria da seguinte forma:
Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário.
Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.
Só pode ser autorizada pela lei. Visa a terminação do litígio, e conseqüente extinção do crédito tributário, mediante concessões mútuas.
A Lei nº 9.469/97, conversão da Medida Provisória nº 1.561-6, de 12.06.1997, autoriza o Advogado Geral da União e os dirigentes máximos das autarquias, das fundações e das empresas públicas federais a transigirem em juízo, com o fim de terminar litígio, nas causas de valor até R$ 50.0000,00. Para as causas de valor superior, a transação deve ser autorizada pelo Ministro de Estado, ou titular da Secretaria da Presidência da República a cuja área de competência estiver afeto o assunto, no caso da União, ou da autoridade máxima da autarquia da fundação ou da empresa pública.
12.3 Remissão.
Remissão significa perdão. Ao conceder a remissão o poder tributante renuncia ao seu direito subjetivo público, isto é, ao crédito tributário. Em razão da supremacia do interesse público, essa renúncia só pode ser autorizada pela lei, e nos casos expressamente previstos no art. 172 do CTN, em razão da: a) situação econômica do sujeito passivo; b) erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de fato; c) diminuta importância do crédito tributário; d) considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso; e e) condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, para atender aos casos supra mencionados.
12.4 Prescrição e decadência.
12.4.1 DECADÊNCIA
A Fazenda Pública tem um prazo para constituir o crédito tributário, sob pena de decadência, que extingue o crédito tributário. O prazo de decadência é de 5 anos. A questão está em saber qual a data a partir da qual começa a correr esse prazo.
12.4.2 PRAZOS.
Para determinar a data a partir da qual começa a fluir o prazo decadencial é preciso levar em consideração as seguintes circunstâncias:
a) lançamento direto;
b) lançamento por homologação;
c) novo lançamento em razão da anulação do anterior, por vício formal;
d) iniciativa antecipatória da Fazenda Pública.
12.4.2.1 Lançamento direto.
O prazo de 5 anos para constituir o crédito tributário mediante lançamento direto está regulado no art. 173, I, do CTN. Começa a correr a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (toda referência a exercício ou exercício financeiro significa o período de um ano compreendido entre o dia 1º de janeiro e 31 de dezembro).
Há duas modalidades de lançamento direto:
1) aquele sem o qual o sujeito passivo não está obrigado a pagar o tributo (exemplo clássico é o
lançamento do IPTU); e
2) aquele que é feito para cobrar o tributo que o sujeito passivo estava obrigado a antecipar
e deixou de pagar.
No primeiro caso, o lançamento tem por objeto um crédito que é apurado pela própria Fazenda Pública, e não pelo sujeito passivo, de modo que não existe a possibilidade de este vir a atuar com dolo, fraude ou simulação.
No segundo caso, porém, o objeto do lançamento direto é a importância que deveria ter sido apurada pelo sujeito passivo e por ele antecipadamente paga. Nesse caso, a existência, ou não, da atuação do sujeito passivo com dolo, fraude ou simulação na apuração do crédito devido é muito importante para determinar a data inicial do prazo decadencial
Exemplos:
1) Se o fato gerador do IPTU ocorreu no dia 1º de janeiro do ano X¹, o lançamento direto poderia ter sido feito já no decorrer do ano X¹. Se o lançamento, por alguma razão, não tiver sido feito, poderá ser efetuado, ainda, no prazo de 5 anos contados do primeiro dia do exercício seguinte, isto é, do dia 1º de janeiro do ano X². O último dia do prazo será 31 de dezembro do ano X6. Vale recordar que, enquanto não houver o lançamento, o sujeito passivo não está obrigado a pagar o IPTU, não havendo como cogitar-se de dolo, fraude ou simulação.
2) Suponha-se que, em razão de fato gerador ocorrido no dia 5 de janeiro do ano X¹, o sujeito passivo estivesse obrigado a antecipar o pagamento do tributo no valor de R$ 10.000,00, até o dia 10 de fevereiro, e que só tenha pago o valor de R$ 8.000,00. Teria restado, então, uma diferença não paga de R$ 2.000,00, que, se não for objeto de lançamento direto no prazo de 5 anos, extinguir-se-á definitivamente por força da decadência. A partir de que dia (dies a quo)? Duas situações devem ser consideradas.
Primeira situação:
Se a Fazenda Pública comprovar que a diferença deixou de ser paga mediante dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo, o prazo da decadência será contado na forma do art. 173, I: primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
O lançamento direto (de ofício) da diferença de R$ 2.000,00 poderia ter sido feito no exercício X¹, tão-logo se caracterizara a inadimplência no dia 11 de fevereiro. O prazo de 5 anos começou a correr, então, a partir de 1º de janeiro do ano X², terminando no dia 31 de dezembro do ano X6, que seria o último dia em que o lançamento poderia ter sido feito. No dia 1º de janeiro do ano X7 operou-se a decadência, extinguindo-se definitivamente o crédito tributário.
Segunda situação:
Se a Fazenda Pública não for capaz de fazer essa demonstração, nem possuir indícios de dolo, fraude ou simulação, o prazo da decadência será determinado na forma do § 4º do art., 150 do CTN, começando a correr a partir da data do fato gerador da obrigação, e não do primeiro dia do exercício seguinte, como se verá a seguir.
12.4.2.2 Lançamento por homologação.
Duas são as modalidades de lançamento por homologação: a expressa e a tácita. Como o lançamento por homologação não é atividade obrigatória (como é o lançamento direto – CTN, 142, parágrafo único), a Fazenda Pública, na prática, nunca homologa expressamente o pagamento antecipadamente feito pelo sujeito passivo. Em virtude disso, na prática, a homologação opera-se sempre tacitamente, com o decurso do prazo de 5 anos contados da data do fato gerador, tal como previsto no § 4º do art. 150 do CTN. O decurso desse prazo de 5 anos contados da data do fato gerador opera duas conseqüências muito importantes:
1) a homologação tácita do pagamento antecipadamente feito; e
2) a extinção definitiva do crédito.
Evidentemente, o crédito que fica definitivamente extinto é o crédito da Fazenda Pública. No exemplo dado seria o total devido de R$ 10.000,00. Isso quer dizer que, passados 5 anos contados do fato gerador, sem que a Fazenda Pública faça o lançamento direto da diferença devida, opera-se a extinção definitiva dos R$ 10.000,00, ou seja, dos R$ 8.000,00 que foram antecipadamente pagos, e dos R$ 2.000,00 que não foram pagos, salvo se – salienta a parte final do § 4º do art. 150 do CTN – comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Caso a Fazenda Pública comprove a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a extinção do crédito se dará no prazo calculado na forma do art. 173, I, do CTN (item 4.2.1.1, retro).
Pode-se dizer, então, que o crédito da Fazenda em relação à parcela antecipada de R$ 8.000,00 extinguiu-se definitivamente por força da homologação tácita, e o crédito relativo à parcela não paga de R$ 2.000,00 extinguiu-se em virtude da decadência, pois não foi objeto de lançamento direto por parte da Fazenda Pública, no devido prazo.
EM RESUMO:
1) Tributo não sujeito a lançamento por homologação: decadência em 5 anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, 173, I).
2) Tributo sujeito ao lançamento por homologação – parcela não antecipada:
a) comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação: CTN, 173, I;
b) não comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação: decadência em 5 anos
contados da data do fato gerador (CTN, 150, § 4º).
12.4.2.3 Novo lançamento em virtude da anulação do anterior por vício formal.
Ocorrendo a anulação do lançamento em razão de vício formal, a Fazenda Pública ganha novo prazo de 5 anos para fazer o lançamento correto, a contar da data em que se tornar definitiva a decisão que o houver anulado. É o que dispõe o inc. II do art. 173 do CTN.
Costuma-se afirmar que o prazo de decadência, ao contrário do que ocorre com o prazo de prescrição, não se interrompe nem se suspende.
A afirmação é parcialmente verdadeira. É verdadeira, porque, realmente, a lei não prevê nenhuma hipótese de suspensão do prazo decadencial, como o faz em relação à prescrição.
Não é verdadeira, porque é falso afirmar-se que o prazo decadencial não se interrompe. O exercício tempestivo do direito impede a consumação da decadência, interrompendo o prazo que, em conseqüência, deixa de correr. A constituição tempestiva do crédito tributário interrompe o prazo decadencial, impedindo que ela se consuma.
O que se pode afirmar é que o prazo decadencial, uma vez interrompido pelo exercício tempestivo do direito, não retoma novo curso, ao contrário do que pode ocorrer com a interrupção do prazo prescricional. Essa afirmação é verdadeira no âmbito do direito privado, simplesmente porque nenhuma lei prevê hipótese contrária.
Não é o que ocorre em direito tributário, pois o inc. II do art. 173 do CTN prevê hipótese em que, depois de interrompido o prazo decadencial pela efetivação do lançamento, tem início novo prazo, em razão da anulação desse lançamento por vício formal. Por isso, é possível dizer que a lei tributária prevê expressamente um único caso em que o prazo decadencial, mesmo depois de interrompido, retoma novo curso.
12.4.2.4 Iniciativa antecipatória da Fazenda Pública.
Ao fixar, como regra geral, que o prazo da decadência tem início no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, o CTN escolheu uma data em que presume tenha a Fazenda Pública conhecimento da ocorrência do fato gerador, de modo a poder iniciar a constituição do crédito tributário.
Por isso, se a Fazenda Pública demonstra ter efetivo conhecimento da existência do seu direito e já inicia a constituição do crédito tributário, notificando o sujeito passivo das medidas preparatórias que está tomando, é a partir de então que tem início o curso do prazo decadencial, sem a necessidade de se aguardar pelo primeiro dia do exercício seguinte. Por óbvio, esta regra, em razão do seu caráter excepcional, só tem aplicação se a notificação preceder ao início normal do prazo de decadência (1º dia do exercício seguinte), pois, depois dessa data, já estando em curso o prazo decadencial, não haverá como interrompê-lo..
12.4.3 JURISPRUDÊNCIA DO STJ.
A Primeira Seção do STJ chegou a uniformizar o entendimento no sentido de que o prazo para constituir o crédito tributário é de 5 anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que se extinguiu o direito potestativo do Estado de rever e homologar o lançamento (STJ, Primeira Seção, Embargos de Divergência no Recurso Especial 169246/SP, rel. Min. Milton Luiz Pereira, j. 18-6-2001, DJU, 4-3-2002, p. 173).
Felizmente, essa esdrúxula decisão veio a ser modificada, conforme a própria Primeira Seção confirma nos Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 184.262-SP, julgados em 9-4-2003:
TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TERMO A QUO. TRIBUTOS SUJEITOS
AO REGIME DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. ICMS.
I - Conforme já decidiu a egrégia Primeira Seção desta Corte, o prazo
decadencial do direito de constituir o crédito tributário, na hipótese dos tributos sujeitos
ao lançamento por homologação, rege-se pelo art. 150, § 4º, do Código Tributário
Nacional, ou seja, será de 5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato gerador.
II - Embargos de divergência acolhidos para declarar extinto o crédito
tributário pela decadência.
12.5 Conversão do depósito em renda.
Só é possível depois do trânsito em julgado da sentença e desde que não se tenha operado a decadência.
Súmula 18 do TRF/4ª Região - O depósito judicial destinado a suspender a exigibilidade do crédito tributário somente poderá ser levantado, ou convertido em renda, após o trânsito em julgado da sentença.
Veja o item 11.5.3 DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL.
12.6 Consignação em pagamento.
A extinção do crédito tributário não se dá com a propositura da ação de consignação em pagamento, mas em virtude da sentença que julga procedente a consignação, ocasião em que a importância consignada é convertida em renda. O rito processual é aquele mesmo disciplinado no Código de Processo Civil.
O CTN, no art. 164, prevê a possibilidade da consignação judicial pelo sujeito passivo nos seguintes casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
Julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.
12.7 Decisão administrativa irreformável e decisão judicial passada em julgado.
A decisão administrativa que extingue o crédito tributário é aquela que, anulando ou modificando o lançamento, torna-se irreformável na órbita administrativa, isto é, não mais sujeita a recursos. O CTN (art. 156, IX) acrescenta que a decisão administrativa que extingue o crédito tributário é aquela que, além de irreformável, não possa mais ser objeto de ação anulatória. Ocorre que o sujeito passivo não tem interesse em propor ação anulatória da decisão que lhe é favorável. A Fazenda Pública, por seu lado, não pode propor ação judicial contra ato próprio (nemo potest venire contra factum proprium). Recentemente, porém, o Procurador Geral da Fazenda Nacional determinou que se propusessem ações judiciais para anular as decisões administrativas do Conselho de Contribuintes, contrárias aos interesses da União. Trata-se de questão controvertida em relação à qual não existe ainda um posicionamento seguro da jurisprudência.
Teoricamente, é possível admitir-se que a decisão administrativa favorável ao sujeito passivo possa ser anulada em ação popular. Nesse caso, seria necessário demonstrar que a decisão administrativa seja lesiva ao patrimônio público. É o Poder Judiciário que, convencendo-se da ilegalidade e lesividade da decisão administrativa, declararia a sua nulidade. Em tal caso, segundo o CTN, a extinção do crédito tributário somente ocorreria depois que, em razão da decadência (Dec. nº 20.910/36), não fosse mais possível propor a ação popular.
A decisão judicial transitada em julgado também extingue o crédito tributário. Isso, porém, não impede a propositura da ação rescisória, quando cabível.
12.8 Restituição.
12.8.1 PAGAMENTO INDEVIDO.
O art. 165 do CTN define os casos de pagamento indevido que conferem ao sujeito passivo o direito de obter a restituição do tributo. O artigo contempla três casos de pagamento indevido:
I. cobrança ou pagamento de tributo em valor maior do que o previsto na lei;
II. erro na eleição do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante devido, na elaboração ou conferência da guia de recolhimento.
III. reforma, anulação, revogação ou rescisão da decisão que condenou ao pagamento.
12.8.2 PAGAMENTO DE TRIBUTO INCONSTITUCIONAL.
O pagamento de tributo inconstitucional só se torna indevido após a declaração judicial da inconstitucionalidade. A lei, embora inconstitucional, produz efeitos, até que seja revogada, seja declarada inconstitucional pelo Poder Judiciário, ou tenha sua execução suspensa pelo senado Federal.
12.8.3 PRAZO PARA PEDIR A RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO.
12.8.3.1 Natureza
O prazo para pedir a restituição do indébito (CTN, 168) é de decadência. Com efeito, o pagamento indevidamente feito pelo sujeito passivo não gera, por si só, a obrigação de a Fazenda Pública fazer a restituição. Não se deve esquecer que é pressuposto da prescrição o descumprimento de uma obrigação. O dever de restituir o indébito só surge com a decisão que declare o direito à restituição. O art. 168, ao estabelecer o prazo para pleitear a restituição, refere-se ao prazo para buscar o reconhecimento do direito à restituição. É, assim, prazo de decadência e não de prescrição. Por outro lado, declarado o direito à restituição, surge o dever de restituição por parte da Fazenda. Corre a partir de então outro prazo para cobrar a restituição da Fazenda Pública, que é o prazo da prescrição.
Tanto o prazo da decadência, como o prazo da prescrição, estão genericamente disciplinados pelo Decreto nº 20.910, de 06.10.1932, que assim dispõe no seu art. 1º:
“Art. 1º. As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda federal, estadual ou municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou fato do qual se originarem.”
O Decreto nº 20.910/32 não distingue os casos de decadência e de prescrição, utilizando a mesma designação prescrição para todos os casos. Afirmando que todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda Pública prescreve em cinco anos, referido decreto quer dizer que, tanto a constituição de um direito contra a Fazenda Pública, quanto a cobrança da obrigação correspondente a esse direito, perecem no prazo de 5 anos, no primeiro caso, pela decadência, e no segundo caso, por força da prescrição.
12.8.3.2 Art. 168 do CTN.
O art. 168 do CTN estabelece normas especiais para a restituição do indébito tributário. Assim, sem revogar as regras do Decreto nº 20.910/32 (art. 2º, § 2º, da Lei de Introdução ao Código Civil), o art. 168 do CTN aplica-se especificamente aos casos da restituição do tributo indevidamente pago.
A restituição que não seja feita voluntariamente pela Fazenda Pública haverá de ser pleiteada judicialmente, a fim de se obter a sentença declaratória e condenatória, sem a qual não será possível promover a execução na forma do art. 730 do CPC. O prazo para constituir o direito contra a Fazenda Pública é prazo de decadência.
Na forma do art. 168 do CTN,
“o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I – nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário;
II – na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa, ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.”
O entendimento dessa norma exige que, em primeiro lugar, seja estabelecido o verdadeiro alcance da expressão extinção do crédito tributário, pois a partir de então é que se inicia o prazo decadencial.
Como o pagamento de uma importância indevida não é feita em cumprimento de nenhuma obrigação (por isso que é indevida), a esse pagamento não corresponde nenhum crédito tributário. Se não existe um crédito tributário, é logicamente impossível cogitar-se da sua extinção. Fica evidente, assim, que o CTN, ao referir-se à extinção do crédito tributário não teve em vista afirmar uma impropriedade lógica, mas apenas referir-se ao fato que, normalmente, levaria à extinção do crédito tributário, ou seja, ao pagamento. É, assim, da data do pagamento indevido que se deverá contar o prazo de 5 anos, dentro do qual deverá ser constituído o direito contra a Fazenda Pública.
O sujeito passivo que tenha pago indevidamente algum tributo, nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165 do CTN deverá, portanto, obter o seu título executivo contra a Fazenda Pública no prazo de 5 anos contados da data do pagamento indevido. Transitada em julgado a sentença condenatória (que é o título executivo), abrir-se-á, então, o prazo prescricional de 5 anos para a cobrança em processo de execução.
Art. 3°da LC nº 118, de 9-2-2005.
O STJ chegou a firmar o entendimento de que a extinção do crédito tributário somente ocorreria com a homologação que, por sua vez, aconteceria com o decurso do prazo de 5 anos contados da data do fato gerador. Somente a partir de então teria início o curso do prazo prescricional, ou seja, a restituição poderia ser pleiteada dentro dos 10 anos contados da data do fato gerador.
Esse entendimento, porém, está superado pelo art. 3º da Lei Complementar n 118, de 9-2-2005, que assim dispõe:
“Art. 3o Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei”.
Dispondo sobre a sua vigência, a LC 118/05 prevê o seguinte:
“Art. 4o Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3o, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional”.
Isso significa que, em razão da sua natureza interpretativa, referida norma teria aplicação retroativa, apanhando todos os casos em curso. O Superior Tribunal de Justiça, porém, não reconheceu o caráter interpretativo da referida norma, decidindo o seguinte:
“2. O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, § 1º, 168, I, do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a “interpretação” dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Portanto, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência.
3. O artigo 4º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação retroativa do seu art. 3º, para alcançar inclusive fatos passados, ofende o princípio constitucional da autonomia e independência dos poderes (CF, art. 2º) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5º, XXXVI)” (STJ, 1ª Turma, REsp 714.397/SP, rel. Min. Teori Zavascki, j. 12.4.2004, DJU 2-5-2005, p. 2326).
O Ministro Relator lembra, em seu voto, que:
“Tratando-se de norma que reduz prazo de prescrição, cumpre observar, na sua aplicação, a regra clássica de direito intertemporal, afirmada na doutrina e na jurisprudência em situações dessa natureza: o termo inicial do novo prazo será o da data da vigência da lei que o estabelece, salvo se a prescrição (ou, se for o caso, a decadência), iniciada na vigência da lei antiga, vier a se completar, segundo a lei antiga, em menos tempo.”
Regras práticas (de transição).
Levando em conta a interpretação dada pelo STJ ao art. 3º da LC nº 118/05, o prazo para pedir a restituição do tributo indevidamente pago antes da vigência da referida lei complementar (9 de junho de 2005) pode ser determinado mediante as seguintes regras:
a) Até o dia 9 de junho de 2010, cabe a restituição dos tributos indevidamente pagos nos últimos 10 anos anteriores à data da propositura da ação.
b) Após o dia 9 de junho de 2010, cabe a restituição apenas dos tributos indevidamente pagos nos últimos 5 anos anteriores à data da propositura da ação.
12.8.4 RESTITUIÇÃO DE TRIBUTO INCONSTITUCIONAL.
A regra do art. 168, I, do CTN é válida, como se viu, para o pagamento indevido nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165 do CTN, ou seja, naqueles casos em que o pagamento foi feito em desconformidade com a lei, ou com erro ou incorreção material.
O art. 168 do CTN não tem, portanto, aplicação direta naqueles casos em que o tributo foi pago corretamente, em conformidade com a lei vigente, mas inconstitucional.
No entanto, será sempre possível aplicar a regra formalmente expressa no art. 168 do CTN, na medida em que seja compatível com o princípio universal que fundamenta a decadência e a prescrição, ou seja, o princípio da actio nata. Desde que se admita que a extinção do crédito tributário ocorre na data do pagamento indevido (como, aliás, estabelece o art. 3º da LC nº 118/05), tem-se que o art. 168, I do CTN não destoa do art. 1º do Decreto nº 20.910/32. Assim, o prazo de 5 anos começa a correr da data do ato ou do fato de que se origina o direito, ou seja, da data do pagamento do tributo inconstitucional.
A sentença declaratória do direito à restituição e condenatória da Fazenda Pública é o título executivo judicial indispensável para propor a execução. Contudo, é preciso entender que o direito à restituição não tem origem nesse ato, que produz efeitos apenas no plano da eficácia. O direito à restituição, como se viu, tem como causa o pagamento do tributo inconstitucional. É desse ato que nasce e tem origem o direito. Por isso, pelo princípio da actio nata, é do pagamento do tributo inconstitucional que começa a correr o prazo decadencial. Significa dizer, portanto, em outras palavras, que somente o tributo que, sendo inconstitucional, tenha sido pago há menos de 5 anos contados da data da propositura da ação é que poderá ser restituído. Ressalve-se, contudo, que, para os pagamentos indevidamente efetuados antes de 9 de junho de 2005 (data da vigência da LC nº 118/05), continua valendo o prazo de 10 anos contados do fato gerador, estabelecido pelo STJ.
12.8.5 DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA PELO STF.
A declaração, em si, é irrelevante para a fixação da data a partir da qual tem início o curso do prazo decadencial ou prescricional.
A decisão do STF, em controle difuso (caso concreto), se condenatória da Fazenda Pública, vale como título executivo para o sujeito passivo que seja parte no processo. Depois de transitada em julgado, começa a correr o prazo prescricional de 5 anos, para a execução. A ação que lhe deu origem, porém, deve ter sido proposta no prazo de 5 anos contados da data do pagamento do tributo inconstitucional.
A decisão do STF, em controle abstrato, apenas declara, com efeito erga omnes, a inconstitucionalidade da exigência tributária. Produz norma abstrata, com os mesmos efeitos daquela emanada do Poder Legislativo, isto é, o sujeito passivo não estará mais obrigado a cumprir a exigência, assim como a Fazenda Pública não terá o direito de exigir o cumprimento. Não tem, porém, eficácia executiva. Não serve como título executivo, pois é destituída de liquidez. Por isso, quem pretender a restituição do tributo declarado inconstitucional em controle abstrato, deverá buscar o seu título executivo, propondo a ação de restituição de indébito dentro do prazo de 5 anos contados da data do pagamento. Se o pagamento tiver sido feito há mais de 5 anos, já se operou a decadência. Ressalve-se, contudo, que, para os pagamentos indevidamente efetuados antes de 9 de junho de 2005 (data da vigência da LC nº 118/05), continua valendo o prazo de 10 anos contados do fato gerador, estabelecido pelo STJ.
12.8.6 SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO DA LEI PELO SENADO.
A suspensão da execução da lei pelo Senado Federal, declarada inconstitucional pelo STF em controle difuso, equivale em tudo à própria revogação da lei. Disso não decorre nenhum título executivo que habilite a pedir a restituição do indébito. Também neste caso, não havendo a restituição voluntária por parte da Fazenda Pública, haverá a necessidade de se obter um título executivo judicial, mediante a propositura da ação dentro do prazo decadencial de 5 anos, contados da data do pagamento.
Tenha-se como certo que a declaração de inconstitucionalidade em abstrato pelo STF, ou a suspensão da execução da lei inconstitucional pelo Senado, em nada aproveita àquele que efetuou o pagamento do tributo inconstitucional há mais de 5 anos. Ressalve-se, contudo, que, para os pagamentos indevidamente efetuados antes de 9 de junho de 2005 (data da vigência da LC nº 118/05), continua valendo o prazo de 10 anos contados do fato gerador, estabelecido pelo STJ.
12.8.7 ART. 169 DO CTN.
O art. 169 do CTN dispõe que prescreverá em 2 (dois) anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição. Como a ação tem por finalidade desconstituir um ato administrativo, a sua extinção pelo decurso do prazo estabelecido no artigo mencionado opera-se em virtude da decadência e não da prescrição. Com efeito, a anulação da decisão administrativa que indefere a restituição de um tributo inconstitucional, por exemplo, constitui mero direito potestativo do sujeito passivo, que só se tornará efetivo com a declaração judicial. A extinção desse direito dá-se pela decadência e não pela prescrição. Tem-se, aqui, uma norma especial, que prevalece sobre a regra geral estabelecida pelo Decreto nº 20.910/32 (prazo de 5 anos).
Notificado da decisão administrativa final e irrecorrível que denegou a restituição, o sujeito passivo tem o prazo de 2 anos para propor a ação anulatória dessa decisão.
Esse dispositivo só cria perplexidades, quando comparado com o que diz o art. 168 e o Decreto nº 20.910/32.
De fato, o art. 168, bem como o Decreto nº 20.910/32, asseguram o prazo de 5 anos para pleitear a restituição do indébito. Qual a utilidade, então, em fixar-se o prazo de 2 anos para anular a decisão administrativa que indefere o pedido de restituição?
Se o pagamento indevido foi feito, por exemplo, no dia 10 de janeiro do ano x1, e o pedido de restituição foi indeferido por decisão administrativa tornada definitiva em 10 de junho do ano x1, a decadência do direito de anular tal decisão estará consumada no dia 10 de junho do ano x3, segundo dispõe o art. 169.
Em tal caso, depois dessa data, estará o sujeito passivo impedido de pedir judicialmente a restituição do indébito, dentro do prazo previsto no art. 168, I, ou seja, no prazo de 5 anos contados do pagamento indevido? Quer dizer, até 10 de janeiro do ano x5?
Certamente que não, pois a decisão administrativa denegatória da restituição, embora não possa mais ser anulada judicialmente, em virtude do que dispõe o art. 169, não opera efeitos de coisa julgada. Isso significa que o sujeito passivo poderá, desprezando a inatacabilidade da decisão administrativa, buscar o indébito pela ação de restituição a ser proposta no prazo do art. 168, ou do Decreto 20.910/32.
Em resumo, o art. 169 fulmina o direito de anular a decisão administrativa que indeferiu a restituição, mas deixa intacto o direito de pedir a restituição no prazo do art. 168. Admitir o contrário seria aceitar que a decisão administrativa possa obstar o acesso ao Poder Judiciário.
Considere-se, agora, a hipótese em que a decisão administrativa que indeferiu o pedido de restituição venha tornar-se definitiva quando restem menos de dois anos para a consumação do prazo de 5 anos previsto no art. 168.
Suponha-se que o pagamento indevido foi feito, por exemplo, no dia 30 de dezembro do ano x1, e o pedido de restituição foi indeferido por decisão administrativa tornada definitiva em 30 de novembro do ano x5. A decadência do direito de anular tal decisão consumar-se-á, então, no dia 30 de novembro do ano x7, segundo dispõe o art. 169.
No entanto, não haverá nenhuma utilidade em anular a decisão indeferitória da restituição nos anos x6 e x7, quando o direito de pedir a restituição já estará caduco, por força da decadência prevista no art. 168. Isso confirma a total inutilidade do caput desse art. 169,
O parágrafo único do art. 169 dispõe que o prazo prescricional é interrompido pelo início da ação judicial e recomeça a correr, pela metade, a partir da data da intimação do representante judicial da Fazenda Pública.
O texto é extremamente infeliz.
Em primeiro lugar, trata-se, como se viu, de prazo decadencial e não prescricional. Depois, com o início da ação judicial, o representante judicial da Fazenda Pública é citado e não intimado. Finalmente, começando a correr o prazo pela metade, isto é, de um ano a partir da citação, a extinção do direito pela decadência ou prescrição muito provavelmente ocorrerá sem que o processo tenha-se concluído. A prevalecer esse entendimento, seria necessário admitir que o art. 169 do CTN consagra o absurdo de erigir como direito do sujeito passivo o de propor uma ação natimorta.
Com a atenção voltada para a recomendação de que toda a interpretação que conduza ao absurdo deve ser afastada, busca-se outro entendimento que preserve a razoabilidade.
O termo inicial do prazo decadencial ou prescricional deve ser determinado com base no princípio universal da actio nata. Assim, admitindo-se que o parágrafo único do art. 169 tenha escolhido a citação da Fazenda Pública como marco inicial do prazo, é preciso indagar a que direito (actio) esse evento dá origem. Evidentemente, já não se trata mais do direito de anular a decisão administrativa denegatória da restituição, pois este nasceu com a própria decisão. Completada a relação processual com a citação do réu, o autor passa a ter direito à prestação jurisdicional que só se tornará efetiva com o devido impulso que este lhe dê. A inércia do autor poderá dar causa à extinção do próprio processo.
O parágrafo único do art. 169 do CTN, então, somente ganha razoabilidade, se entender-se que o prazo ali previsto não começa a correr automaticamente após a citação, mas apenas quando, a partir da citação, houver a inércia do autor em impulsionar adequadamente o processo. Seria um caso de decadência intercorrente, ou, como outros preferem, caso de prescrição intercorrente.
Outras soluções poderiam ser construídas no sentido de se extrair algum sentido razoável e útil do art. 169 e seu parágrafo único. No entanto, é preciso raciocinar pragmaticamente e concluir que todo esforço dirigido a tal fim chegará a resultados de pouca ou nenhuma aplicação prática, pois, como se viu, ninguém, ou quase ninguém, contentar-se-á com a declaração de nulidade da decisão administrativa denegante de restituição, renunciando à ação de repetição de indébito.
A título ilustrativo, transcreve-se a opinião de SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO, Curso de Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro, Forense, 1999, p. 712:
“O parágrafo único do art. 169 é de uma desfaçatez sem tamanho. É modalidade de prescrição intercorrente, já não mais da ação, mas do processo, em inteiro descompasso com a realidade. Trata-se, em verdade, de absurdo privilégio processual em prol da Fazenda Pública, contra o princípio da isonomia.
Correndo por metade a prescrição, mesmo após a intimação (rectius: citação) do representante judicial da Fazenda Pública, tem-se que prescreveria o direito do autor em um ano, na melhor das hipóteses, após a citação, à falta de sentença.
Em rigor, o autor só poderia ser responsabilizado pelas delongas processuais a seu cargo. A inércia ou a morosidade do Judiciário não podem ser a ele debitadas.
Ruborizados, com louvável pudor, os representantes judiciais da Fazenda não fazem uso do deslavadamente iníquo parágrafo único do art. 169, salvo raríssimas exceções, invariavelmente repelida pelos juízes.”
12.9 Restituição do tributo transferido.
De acordo com o art. 166 do CTN, a restituição dos tributos que, por sua natureza, comportem a transferência do respectivo encargo financeiro, somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, se o encargo tiver sido transferido a terceiro, estar por este autorizado.
O tributo que por sua natureza comporta a transferência do respectivo encargo é sempre um tributo indireto. Todavia, nem todo tributo indireto tem essa natureza.
Os tributos que, por sua natureza, comportam a transferência do respectivo encargo financeiro, para os fins do art. 166 do CTN, são aqueles que incidem na própria operação em que se dá o pagamento indevido, de modo que podem sempre ser quantificados em cada uma das operações. São exemplos o ICMS, o IPI, o ISQN, e outros que, incidindo sobre o valor da operação, permitem quantificar com precisão o valor indevidamente pago e transferido ao comprador ou usuário final.
Não é o que ocorre com o imposto de renda, que incide sobre o lucro, a COFINS, que incide sobre a receita bruta, a contribuição previdenciária, que incide sobre a folha de salários. Esses tributos, com certeza, são transferidos aos compradores, que os pagam no preços dos bens e serviços. No entanto, em cada operação de venda ou prestação de serviço, não é possível quantificar o valor exato desses tributos, pois foram calculados em função de outra grandeza, que não o preço de venda. Por isso, o entendimento corrente, defendido pela doutrina e aceito pelos tribunais, é no sentido de que a transferência do encargo financeiro referente a esses tributos não se dá em razão da sua natureza. Em conseqüência, a restituição do que tenha sido pago indevidamente será feita independentemente da prova de não ter havido a transferência para terceiros.
O STJ entende que o critério para determinar a ocorrência, ou não, da transferência do encargo financeiro a terceiro deve ser jurídico, isto é, deve decorrer da lei. Esse entendimento foi firmado pela maioria da Primeira Seção, que acompanhou o voto do Min. José Delgado, no julgamento do EREsp nº 168469/SP. Recomenda-se a leitura do inteiro teor do Acórdão, que se encontra disponível na internet. O Acórdão está assim ementado:

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ART. 3º, I, DA LEI Nº 7.787/89, E ART. 22, I, DA LEI Nº 8.212/91. AUTÔNOMOS. EMPREGADORES E AVULSOS. COMPENSAÇÃO. TRANSFERÊNCIA DE ENCARGO FINANCEIRO. ART. 166 DO CTN. LEIS NºS 8.212/91, 9.031/95 E 9.129/95.
1. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, pacificou o entendimento para acolher a tese de que o art. 66 da Lei nº 8.383/91, em sua interpretação sistêmica, autoriza ao contribuinte efetuar, via autolançamento, compensação de tributos pagos, cuja exigência foi indevida ou inconstitucional.
2. Tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência.
Somente em casos assim aplica-se a regra do art. 166 do Código Tributário Nacional, pois a natureza, a que se reporta tal dispositivo legal só pode ser a jurídica, que é determinada pela lei correspondente e não por meras circunstâncias econômicas que pode estar, ou não, presentes, sem que disponha de um critério seguro para saber quando se deu, e quando não se deu, aludida transferência.
4. Na verdade, o art. 166, do CTN, contém referência bem clara ao fato de que deve haver pelo intérprete sempre, em casos de repetição de indébito, identificação se o tributo, por sua natureza, comporta a transferência do respectivo encargo financeiro para terceiro ou não, quando a lei expressamente não determina que o pagamento da exação é feito por terceiro, como é o caso do ICMS e do IPI. A prova a ser exigida na primeira situação deve ser aquele possível e que se apresenta bem clara, a fim de não se colaborar para o enriquecimento ilícito do poder tributante. Nos casos e que a lei expressamente determina que o terceiro assumiu o encargo, necessidade há, de modo absoluto, que esse terceiro conceda autorização para a repetição de indébito.
5. A contribuição previdenciária examinada é de natureza direta. Apresenta-se com essa característica porque a sua exigência se concentra unicamente na pessoa de quem a recolhe, no caso, uma empresa que assume a condição de contribuinte de fato e de direito. A primeira condição é assumida porque arca com o ônus financeiro imposto pelo tributo; a segunda, caracteriza-se porque é a responsável pelo cumprimento de todas as obrigações, quer as principais, quer as acessórias.
6. Em conseqüência, o fenômeno da substituição legal no cumprimento da obrigação do contribuinte de fato pelo contribuinte de direito, não ocorre na exigência do pagamento das contribuições previdenciárias quanto à parte da responsabilidade das empresas.
7. A repetição do indébito e a compensação da contribuição questionada podem ser assim deferidas, sem a exigência da repercussão.
8. Embargos de Divergência rejeitados, por maioria.
(STJ, Primeira Seção, EREsp 168469/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, Rel. para o acórdão Min. José Delgado, j. 10-11-1999, DJU 17-12-1999)

12.10 Restituição de juros e multas.
De acordo com o art. 167 do CTN, a restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.
Se o principal (o tributo) foi indevidamente pago, seus acessórios (juros e multas) também o serão. Todavia, as multas decorrentes do descumprimento de deveres formais não serão restituídos juntamente com o tributo pela simples razão de que não guardam com este nenhuma relação de proporcionalidade. Não são acessórios do principal.
12.11 Correção monetária.
Aplica-se, no caso, a Súmula nº 162 do STJ:
Súmula nº 162. Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do pagamento indevido.
É entendimento do Tribunal Regional Federal da 4ª Região que a correção monetária deve ser calculada mediante a aplicação sucessiva dos índices da ORTN, OTN, BTN e INPC, acrescidos dos expurgos do IPC.
Quanto aos expurgos, existem duas Súmulas do TRF da 4ª Região:
Súmula nº 32. No cálculo de liquidação de débito judicial, inclui-se o índice de 42,72% relativo à correção monetária de janeiro de 1989.
Súmula nº 37. Na liquidação de débito resultante de decisão judicial incluem-se os índices relativos ao IPC de março, abril e maio de 1990 e fevereiro de 1991. (respectivamente 84,32%, 44,80%, 7,87% e 21,87%)
Na forma do art. 39, § 4º, da Lei nº 9.250, de 26-12-1995, a partir do dia 1º de janeiro de 1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição, e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada.
Tem-se entendido que a taxa SELIC incorpora os efeitos da inflação, servindo, por isso, como índice de correção monetária. Por isso, a partir de 1º de janeiro de 1996, o valor a restituir é acrescido unicamente da importância calculada pela referida taxa.

12.12 Suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
Matéria encontra-se tratada no item 11.5


13 PONTO 13 Processo administrativo tributário. Processo judicial tributário. Mandado de segurança. Ação de repetição de indébito. Anulatória de débito fiscal. Ação declaratória. Ação de consignação em pagamento.

13.1 O PROCESSO
A palavra processo, segundo Houaiss, tem sua origem no substantivo latino processus, do verbo procedere que, entre muitas acepções, tem o sentido de “ir na frente, avançar, progredir”. Significa, assim, uma “seqüência contínua de fatos ou operações que apresentam certa unidade ou que se reproduzem com certa regularidade”. Traz o sentido de “andamento, desenvolvimento, marcha, modo de fazer alguma coisa; método, maneira, procedimento” (Dicionário eletrônico Houaiss da língua portuguesa).
A palavra processo é empregada nos mais diversos ramos do saber para designar uma seqüência de atos e fatos ordenados e coordenados em função de uma finalidade. Por isso, Ovídio Baptista da Silva lembra que “Nem só no direito ou nas ciências sociais existem processos. Também na química as transformações da matéria se dão através de um processo; e na biologia costuma-se falar em processo digestivo, processo de crescimento dos seres vivos, etc.“ (Ovídio Baptista da Silva, Curso de Processo Civil, vol I, 3ª ed. Sérgio Antônio Fabris Editor, Porto Alegre, 1996, p. 7).
Na ciência do direito a palavra processo tem sido empregada para designar o meio pelo qual o Estado exerce o monopólio da jurisdição. Sempre que um conflito intersubjetivo de interesses não é solucionado pela composição voluntária das partes envolvidas, estas, porque não podem promover a defesa privada dos seus interesses, realizando a satisfação do direito por meios próprios, devem buscar a tutela do Estado que, por meio de órgão especializado (Poder Judiciário), diz (ou nega) o direito daquele que o pleiteia e, se for o caso, o torna efetivo e realizado, ou seja, exerce a jurisdição. Em direito, portanto, a palavra processo surgiu ligada ao sentido de processo judicial.
A doutrina tradicional, sem nenhum fundamento científico, passou a definir o processo, não pelos seus atributos genéricos (série concatenada de atos que são praticados em função de uma finalidade qualquer), mas por um atributo específico (série concatenada de atos que são praticados com a finalidade de obter a prestação jurisdicional do Estado). Assim, em direito, só existiria o processo judicial, a ponto de alguns autores considerarem redundante o emprego do qualificativo judicial, uma vez que o processo seria sempre necessariamente judicial. Assim, todos os atos praticados em função de uma finalidade jurídica que não relacionada com a jurisdição não constituiriam nunca um processo, mas, simples procedimento. Essa formulação conceitual é artificial.
É a própria doutrina tradicional que define o procedimento. “Para Couture, Guasp e José Frederico Marques, o procedimento seria a mera sucessão de atos, independentemente do fim a que se dirige, mas já o processo seria aquela mesma sucessão teleologicamente orientada para a realização da função jurisdicional; e idéia semelhante acabam por exprimir os autores, como João Mendes Júnior, que consideram o primeiro como o lado externo, o aspecto formal, e o segundo o lado interno, a própria substância da atividade jurisdicional” (Alberto Xavier, Do Procedimento Administrativo, São Paulo, Bushatsky, 1972, p. 9-10). Como se vê, o processo é obrigatoriamente formado por procedimentos, que são atos ordenados a um determinado fim. Se a finalidade perseguida é jurisdicional, o processo será judicial. Se a finalidade for outra, o processo terá outro qualificativo: poderá ser administrativo, legislativo, eleitoral, etc. O que não tem sentido e é artificial, é afirmar que os procedimentos que tendam a outros fins que não o jurisdicional continuam simples procedimentos, sem jamais vir a constituir um processo. Tal, afirmação, que contraria a própria etimologia do termo processo só seria verdadeira se tivesse algum fundamento jurídico-positivo, ou seja, se processo e procedimento assim fossem definidos por lei. Não é o que ocorre na prática.
O que se tem na prática, é que a própria Constituição admite a existência de outros processos jurídicos, ao lado do processo judicial, numa demonstração clara de que a palavra processo não se liga exclusivamente ao sentido judicial, mas também a outros sentidos, dependendo da finalidade para a qual estão ordenados os atos que compõem o procedimento.
A Constituição, por exemplo, faz expressa referência ao processo administrativo, no art. 5º, LV; LXXII, “b”; e LXXVIII; art. 41, § 1º, II; art. 247, parágrafo único; ao processo de licitação, no art. 37, XXI; ao processo de vitaliciamento, no art. 93, IV; ao processo de habilitação, no art. 98, II; ao processo legislativo, no art. 27, § 4º; art. 59; art. 84, III; art. 166, § 7º; ao processo eleitoral, no art. 16.
13.1.1 O PROCESSO TRIBUTÁRIO.
Em toda seqüência de atos orientados para uma finalidade de natureza tributária será possível identificar, em termos gerais, a existência de um processo tributário. As diferentes espécies do processo tributário serão determinadas segundo o modo como os atos são praticados ou a finalidade para a qual se dirigem. Assim, é possível falar-se em processo judicial tributário, que é aquele que se desenvolve perante o Poder Judiciário com uma finalidade jurisdicional, e em processo administrativo tributário, que
se desenvolve perante os órgãos da administração com uma finalidade administrativa.
13.1.2 O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO.
A existência, ou não, de um conflito de interesses (lide) permite classificar o processo administrativo tributário em contencioso ou não-contencioso.
13.1.3 PROCESSO ADMINISTRATIVO NÃO-CONTECIOSO.
Nesta modalidade, não há interesses em conflito. Consiste numa seqüência de atos que são praticados para a satisfação de um determinado interesse, enquanto não contestado.
Quando os atos são praticados de ofício pela Administração, fala-se num processo administrativo tributário de ofício. Ao contrário, se os atos são provocados pelo sujeito passivo, tem-se um processo administrativo tributário voluntário.
Classificam-se como de ofício o processo de lançamento (constituição do crédito tributário), o processo de imposição de penalidades e o processo de fiscalização.
Enquadram-se como voluntários todos os processos em que o sujeito passivo busca a satisfação de um interesse que só pode ser deferido pela Administração, como os de consulta, de restituição de indébito, de pedido de desembaraço aduaneiro, liberação de mercadorias, certidões negativas, parcelamentos, regimes especiais, etc.
13.1.4 PROCESSO ADMINISTRATIVO CONTECIOSO.
Nesta modalidade, existem interesses em conflito, que são, de um lado, os do Estado, que exige do sujeito passivo alguma prestação pecuniária de natureza tributária (tributo ou multa), ou algum comportamento (fazer ou não-fazer) que interessa à fiscalização e à arrecadação de tributos, e de outro lado, os do sujeito passivo que não concorda com a exigência do Estado e a impugna.
Todo processo administrativo contencioso está sujeito ao princípio do contraditório e ampla defesa, por força do que dispõe o art. 5º, LV, da Constituição:
LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral, são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
Isso significa que a não-concordância do sujeito passivo com dada exigência de natureza tributária instaura uma lide (pretensão resistida), que haverá de ser resolvida em processo administrativo contraditório. O processo administrativo, nessas condições, tem início com a apresentação pelo sujeito passivo da impugnação à pretensão da Fazenda Pública.
13.2 PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO.
A CF garante o livre acesso à jurisdição. Assim, havendo uma lide de natureza tributária, será sempre possível buscar-se a prestação do serviço jurisdicional, em qualquer fase: antes, durante ou depois do procedimento ou do processo administrativo, não havendo a necessidade de esgotar-se a instância administrativa.
De acordo com o art. 38 da Lei nº 6.830/80 (Lei da Execução Fiscal), a discussão judicial da dívida ativa da Fazenda Pública só é admissível em embargos à execução, mandado de segurança, ação de repetição de indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido de todos os encargos (juros e multa).
A propositura de qualquer dessas ações – diz o parágrafo único do referido artigo – importa renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa, ou desistência do recurso acaso interposto.
13.2.1 O MANDADO DE SEGURANÇA.
Aplicam-se todas as regras próprias do mandado de segurança. Todavia, anotam-se as seguintes particularidades:

Mandado de segurança preventivo.
Mesmo que uma lei tributária seja inconstitucional, a autoridade administrativa tem o dever funcional de constituir o crédito tributário pelo lançamento, que é definido como atividade obrigatória (CTN, 142, § único), e prosseguir na cobrança, mediante a inscrição em dívida ativa e o ajuizamento da execução fiscal. Ora, se a lei é inconstitucional, todos esses atos serão abusivos e atentatórios a direito líquido e certo do sujeito passivo. Configura-se, assim, o justo receio que legitima a impetração do mandado de segurança, antes mesmo da prática de um ato concreto de coação. Por isso, é preventivo.
É importante observar, porém, que o justo receio não pode ser meramente subjetivo. É preciso que exista (e seja comprovado) um fato concreto que torne inevitável a prática do ato ilegal pela autoridade coatora. A ocorrência do fato gerador, por exemplo, é um fato concreto que justifica o justo receio, pois a autoridade administrativa estará obrigada a efetuar o lançamento reputado ilegal. Mas, o mandado de segurança pode ser impetrado preventivamente mesmo antes da ocorrência do fato gerador, desde que se demonstre que este haverá de ocorrer obrigatoriamente, como naqueles casos em que a situação que constitui o fato gerador seja a própria atividade do impetrante, que deve obrigatoriamente realizá-la (o comerciante vive de vender mercadorias; o fabricante precisa comprar matérias-primas, etc.
O mandado de segurança preventivo não é impetrado contra a lei em tese, mas contra o ato concreto que resultará obrigatoriamente da aplicação da lei inconstitucional.
No mandado de segurança preventivo não tem aplicação o prazo decadencial de 120 dias para a impetração.

Efeitos da liminar.
É entendimento corrente que nenhuma lei pode limitar a validade temporal da liminar concedida em mandado de segurança. É que o mandado de segurança é uma garantia constitucional que não pode ser limitada por lei infraconstitucional.
A concessão da liminar suspende a exigibilidade do crédito tributário.
A revogação da liminar devolve a exigibilidade do crédito tributário.
Súmula 405 do STF: “Denegado o mandado de segurança pela sentença ou no julgamento de agravo dela interposto, fica sem efeito a liminar concedida, retroagindo os efeitos da decisão contrária”.
Mesmo que exista liminar, ou sentença concessiva da segurança, ainda assim a Fazenda Pública poderá constituir o crédito tributário, pelo lançamento, exclusivamente para prevenir a consumação da decadência (CTN, 173). Nesse caso, porém, como a exigibilidade do crédito tributário está suspensa pelo provimento judicial, não será possível prosseguir-se na cobrança.
Com a revogação da liminar, começa a correr o prazo da prescrição contra a Fazenda Pública.

Legitimidade ativa.
Em tese, o substituto tributário não tem interesse econômico e financeiro para pedir a restituição do tributo indevidamente pago (pois recobrou-se do substituído). Por isso, a jurisprudência tem admitido que o substituído, embora não faça parte da relação jurídica de direito material, tem legitimidade para acionar a Fazenda Pública, seja para pedir a restituição, em ação própria, seja para afastar, mediante o mandado de segurança, o ato ilegal da autoridade que pretenda a cobrança do tributo ilegal.

Mandado de Segurança Coletivo
Em princípio, o mandado de segurança coletivo, de natureza preventiva, ante o justo receio de prática de ato ilegal pela autoridade coatora, consistente na aplicação de lei inconstitucional, não é instrumento processualmente adequado, pois importará na declaração em abstrato da inconstitucionalidade da norma. Isso só não ocorrerá se for possível individualizar a situação de cada um dos membros que compõem a entidade impetrante, de modo que fique comprovada a inevitabilidade do ato ilegal contra cada um deles.

SÚMULAS.
Supremo Tribunal Federal.
239. Decisão que declara indevida a cobrança do imposto em determinado exercício não faz coisa julgada em relação aos posteriores.
266. Não cabe mandado de segurança contra lei em tese.
269. O mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança.
271. A concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria.
429. A existência de recurso administrativo com efeito suspensivo não impede o uso do mandado de segurança contra omissão da autoridade.
430. Pedido de reconsideração na via administrativa não interrompe o prazo para o mandado de segurança.
625 – Controvérsia em matéria de direito não impede concessão de mandado de segurança.
626 – A suspensão da liminar em mandado de segurança, salvo determinação em contrário da decisão que a deferir, vigorará até o trânsito em julgado da decisão definitiva de concessão da segurança ou, havendo recurso, até a sua manutenção pelo Supremo Tribunal Federal, desde que o objeto da liminar deferida coincida total ou parcialmente com o da impetração.
629 – A impetração de mandado de segurança coletivo por entidade de classe em favor dos associados independe da autorização destes.
632 – É constitucional lei que fixa o prazo de decadência para a impetração de mandado de segurança.
Tribunal Federal de Recursos
247. Não constitui pressuposto da ação anulatória de débito fiscal o depósito de que cuida o art. 38 da Lei nº 6.830, de 1980.
Superior Tribunal de Justiça.
212. A compensação de créditos tributários pode ser deferida por medida liminar.
213. O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária.
Normas restritivas à concessão de liminares.
Lei nº 4.348, de 26 de junho de 1964.
Lei nº 8.437, de 30 de junho de 1992.
Lei nº 5.021, de 9 de junho de 1966.Lei nº 9.494, de 10 de setembro de 1997.
Medida Provisória nº 2.180-35, de 24 de agosto de 2001 (tornada permanente pela EC nº 32, de11-9-2001)